II FSK 2893/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 542/15 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 542/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. D. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 2 grudnia 2014. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w I. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa spółki "M." Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2008 r., od lutego do maja, lipiec, sierpień, od października do grudnia 2009 r. oraz luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia 18 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor IS) w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji, zarzucił naruszenie art. 116, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, uznając, że nie narusza ona prawa. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Po pierwsze, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Po drugie, wykazana została bezskuteczność egzekucji. Sąd przedstawił czynności podejmowane przez organy egzekucyjne, wskazał przyczyny, dla których uznano, że egzekucja jest bezskuteczna. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Poddał ocenie dokonaną przez organy analizę sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki i w konkluzji stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie jej upadłości należało złożyć w końcu 2008 r. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługują sformułowane w kontekście przepisu art. 116 O.p. zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121 § 1, 122, 187 O.p.). Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Oparł ją na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 O.p. wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji obu organów podatkowych, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie uzasadniono należycie postawionych w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy, zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się do ogólnikowych twierdzeń. I tak, uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżący twierdził, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, "iż skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn zależnych od niego". Kwestionował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonym wyroku, iż powinien złożyć taki wniosek już w 2008 r. Utrzymywał, że z całokształtu materiałów dowodowych wynika, iż Spółka działała skutecznie na rynku przez kilka kolejnych lat. Skarżący nie poparł jednak tych twierdzeń żadnym konkretnym dowodem (dowodami), poprzestał na ogólnikowym odesłaniu do "całokształtu materiałów dowodowych", z których przecież organy podatkowe wysnuły odmienne niż skarżący wnioski. Stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie, gdzie organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, tego samego, do którego odwołuje się skarżący, uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie z winy skarżącego, nie wystarczy dla obalenia tego stanowiska gołosłowne postawienie tezy przeciwnej. Konieczne jest wykazanie w oparciu o konkretne dowody, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, na skutek czego wysnuły nieprawidłowe wnioski m.in. odnośnie do sytuacji finansowej Spółki. Poza tym, nie jest możliwe zwalczenie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki (złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie lub brak winy w niezłożeniu takiego wniosku we właściwym czasie), tj. przesłanka określona w art. 116 O.p., bez postawienia zarzutu naruszenia tego przepisu. Jak już wcześniej wskazano, w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia prawa materialnego, lecz wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i to głównie tych, które zawierają ogólne zasady postępowania. Tymczasem zakres postepowania dowodowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki determinuje regulacja zawarta w art. 116 O.p. Inaczej mówiąc, dla podważenia stanowiska organów podatkowych, iż wystąpiły przesłanki (pozytywne i negatywne) orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki koniczne jest postawienie zarzutu naruszenia odpowiedniej jednostki redakcyjnej art. 116 O.p., który tę instytucję normuje. W zakresie dotyczącym wymienionego w petitum skargi kasacyjnej art. 122 O.p. skarżący podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutu naruszenia ustanowionej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej i nie ocenił czy podjęte przez organy podatkowe działania doprowadziły do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Skarżący zdaje się nie zauważył, iż zarzucane zaniechanie Sądu nie może być zwalczane poprzez zarzut naruszenia art. 122 O.p. Sąd administracyjny nie stosuje bowiem przepisów Ordynacji podatkowej, lecz kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Natomiast obowiązki sądu administracyjnego zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem aby wykazać nieprawidłowości jakich dopuścił się ten sąd, należy postawić zarzut naruszenia stosownych przepisów tej ustawy. Ponadto konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie, tu brak rozpoznania zarzutu postawionego w skardze, miał bądź mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie dość, że nie uzasadnił należycie, tj. nie wykazał w czym konkretnie upatruje nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego, to w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisu postępowania na wynik sprawy, o czym już była mowa powyżej. Zarzut ten, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., nie zasługuje więc na uwzględnienie. Powyżej poczynione uwagi dotyczą również uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie wystarczy dla podważenia przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ogólnikowe stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż "organy podatkowe nie podjęły się zadania uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy, ograniczając się do zebrania pobieżnych informacji". Konieczne było wykazanie jaki jest według skarżącego obraz rzeczywisty sprawy, jakie dowody zostały pominięte (nie zostały zgromadzone), jakich czynności organy zaniechały lub chociażby wskazanie dlaczego skarżący uważa, że organy podatkowe uwzględniły "pobieżne informacje" oraz wskazanie jakie informacje były istotne a nie zostały zgromadzone. Reasumując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie doprowadziła do podważenia przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadniony podobnie jak dotychczas omówione zarzuty, w sposób bardzo ogólny. Wyjaśnić trzeba, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17 – dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Fakt nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.