II FSK 2900/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1936/14 w sprawie ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2900/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 7.06.2014 r. określił na kwotę 17.100 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustalił, że skarżąca nabyła w całości spadek po zmarłym dnia 10.03.2007 r. ojcu, a następnie odpłatnie zbyła wchodzące w skład spadku nieruchomości: dnia 9.08.2011 r. zabudowaną garażem działkę za cenę 20.000 zł oraz dnia 2.09.2011 r. wynoszący 1/6 udział w lokalu mieszkalnym za cenę 75.000 zł. Skarżąca najpierw dnia 14.01.2013 r. zadeklarowała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 17.100 zł, a następnie dnia 24.10.2013 r. i 13.02.2014 r. deklarację tę skorygowała, nie wykazując tego podatku z argumentacją, że kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości odpowiada wartości nabytego udziału spadkowego. Jednakże, ponieważ zbycie nieruchomości nie nastąpiło w drodze zniesienia współwłasności majątku spadkowego, skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że nieruchomości nabyła w drodze spadku, więc te same czynności prawne wielokrotnie obciążono daniną publiczną, sprzecznie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 20.10.2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że przepisy ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) nie dotyczą zdarzeń polegających na zbyciu składników majątkowych, nabytych w drodze spadku; ponadto zbycie przez skarżącą nieruchomości lokalowej nastąpiło w drodze zniesienia współwłasności, a nie działu spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła niezasadne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 i pominięcie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., naruszające art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji zastosowanie do nabytego przez nią majątku zarówno przepisów u.p.s.d., jak i u.p.d.o.f. i błędne przyjęcie, że osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a także naruszenie art. 65 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) przez błędne zakwalifikowanie dokonanej przez nią czynności prawnej jako sprzedaży, a nie działu spadku. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do uzyskanego przez skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nie podlega przychód uzyskany ze zbycia rzeczy, niezależnie od sposobu ich nabycia, toteż o ile zdarzenie prawne, polegające na nabyciu nieruchomości przez skarżącą w drodze dziedziczenia podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zbycie tych nieruchomości – które jest innym zdarzeniem prawnym – podlega już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; dlatego też wskazane opodatkowanie nie stanowi nałożenia dodatkowego obowiązku podatkowego na to samo zdarzenie prawne. Skarżąca zbyła udział w nieruchomości w następstwie zniesienia współwłasności, a nie działu spadku w rozumieniu art. 1035 i nast. K.c., była bowiem jedynym spadkobiercą i wspólność majątku spadkowego nie wystąpiła; nie otrzymała zatem spłaty, ale zapłatę za zniesienie współwłasności nieruchomości przez odpłatne zbycie posiadanego w niej udziału. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz art. 22 ust. 6 lit. d i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, a także niezastosowanie art. 65 K.c.; - art. 22 ust. 1d w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie prawidłowego skontrolowania organów podatkowych, czy ustaliły one stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości, stosownie do obowiązującej zasady prawdy materialnej; - - wszystko w sposób prowadzący do niezasadnego uznania, iż prawidłowo określono w wysokości 17.100 zł zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przeświadczenie skarżącej, że dokonuje działu spadku, a nie odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, nie może niweczyć treści rzeczywiście dokonanej przez nią czynności prawnej. Nie stanowi to zaprzeczenia wyrażonej w art. 65 K.c. zasady tłumaczenia oświadczeń woli zgodnie z wolą stron i celem umowy. Celem zawartej przez skarżącą umowy było bowiem wyzbycie się udziału we współwłasności lokalowej oraz uzyskanie w zamian odpowiedniego ekwiwalentu pieniężnego; ten cel umowy został zrealizowany i ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie dokonały wykładni oświadczenia woli skarżącej w sposób pozostający z nim w sprzeczności. Odrębną kwestię stanowi natomiast prawidłowe zakwalifikowanie zawartej umowy, zarówno cywilistyczne, jak i prawnopodatkowe. W tym zakresie należy w pełni zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i organami podatkowymi, że dokonana przez skarżącą czynność prawna stanowiła odpłatne zniesienie współwłasności, a nie dział spadku oraz zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła żadnego argumentu jurydycznego, wspierającego jej odmienne stanowisko. Za oczywiście chybiony należy więc uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz "art. 22 ust. 6 lit. d" i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, a także niezastosowanie art. 65 K.c. Dokonując odpłatnego zniesienia współwłasności skarżąca uzyskała bowiem z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., kwalifikowany do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz określony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezasadne jest przy tym odwoływanie się przez skarżącą do normy zawartej w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (a nie art. 22 ust. 6 lit. d, jak błędnie wskazano w zarzucie) i utożsamianie ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości z kosztami uzyskania przychodu z tego zbycia (s. 4 skargi kasacyjnej), gdyż przychód, który stanowi ta cena, nie może być jednocześnie kosztem jego uzyskania. Można jedynie dodać, że zastąpienie w majątku jednych rzeczy lub praw (nieruchomości lub udziału w nieruchomości) innymi rzeczami, a w szczególności pieniędzmi, które są rzeczami sui generis, stanowi istotę odpłatnego zbycia, o którym, między innymi, stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji brak podstaw do zasadnego wysuwania zarzutu błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., jak i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 6d i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Błędny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1d w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepisy te odnoszą się bowiem do określenia przychodów z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw, a także kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia, podczas gdy sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości określa art. 19 u.p.d.o.f., a kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku – omawiany już art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Oczywiście chybione jest więc wywodzenie również w oparciu o te przepisy, że skarżąca w ogóle przychodu nie uzyskała. Wreszcie, niezasadny i oparty na nieporozumieniu jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie prawidłowego skontrolowania organów podatkowych, czy ustaliły one stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości, stosownie do obowiązującej zasady prawdy materialnej. Należy przypomnieć, że art. 106 § 3 P.p.s.a. reguluje zagadnienie prowadzenia przez sądy administracyjne uzupełniającego postępowania dowodowego, a nie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe. Jeżeli zamiarem skarżącej było kwestionowanie podstawy faktycznej skarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, winna już na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazywać na naruszenie regulujących postępowanie podatkowe przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a następnie – w wypadku nieuwzględnienia tych zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – podnieść stosowny zarzut w skardze kasacyjnej, przytaczając adekwatne do niego podstawy kasacyjne. Natomiast przytoczenie w kontekście twierdzenia o wadliwości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, nie korespondującego z tym zarzutem art. 106 § 3 P.p.s.a., czyni ten zarzut niemożliwym do merytorycznej oceny; wymieniona podstawa kasacyjna w żadnym stopniu nie odnosi się także i nie wspiera zarzutu nieprawidłowego skontrolowania organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z kolei wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na powiązanie podstawy kasacyjnej w postaci art. 106 § 3 P.p.s.a. z art. 193 P.p.s.a. i możliwość dopuszczenia przez sąd administracyjny – jak z kontekstu wywodu wolno mniemać: Naczelny Sąd Administracyjny – dowodu z nieoznaczonego bliżej dokumentu celem ustalenia, czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pomija, że tego rodzaju ustalenia faktyczne czynić mogą tylko organy podatkowe, niezależnie już od tego, że przytoczony przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż w dniu 31.12.2008 r. jeszcze nie stanowił elementu porządku prawnego, jako że wszedł w życie dopiero z dniem 1.01.2009 r. Jedynie na marginesie godzi się zauważyć, że spór w sprawie nie dotyczy faktów, lecz prawa, bowiem nie budzi wątpliwości, że w zamian za odziedziczoną nieruchomość oraz udział w innej nieruchomości skarżąca uzyskała określony ekwiwalent pieniężny, natomiast odmienne jest zapatrywanie skarżącej i organów podatkowych na prawne zakwalifikowanie i podatkowe rozliczenie uzyskanego w ten sposób przychodu. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określono prawidłowo, jest jednak zasadne. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.