II FSK 2919/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o. o. (dawniej: I. [...] sp. z o. o.) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/12 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 504.428,- zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, pokrytego aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka argumentowała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG). W tej sytuacji bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy dyrektywy, w konsekwencji czego podwyższenie kapitału zakładowego spółki powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 25 czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami prawa europejskiego, na które powołuje się Spółka. Organ wskazał, że Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Na Polsce nie ciążył zatem obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania, ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że przepisy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału zakładowego były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału. Orzeczenie to zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK1267/10. Podzielając oceny prawne zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy polskiego prawa podatkowego nie są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. NSA przekazał sprawę sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, nakazując uwzględnienie wykładni spornych przepisów zawartej w powołanym powyżej orzeczeniu TS UE. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Powołując się na związanie, stosownie do art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK1267/10. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się w tym orzeczeniu na wyrok TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym Trybunał stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TS UE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art.7 ust. 1. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko dyrektora izby skarbowej, 4) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2) w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej. Na podstawie art. 174 pkt 1 ) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, b) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz 864/2 ze zmianami, dalej: TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, c) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 23 maja 1969 r. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenia zasady stałości, d) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 1 ust. 5 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 grudnia 2007 r. poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, e) art. 72 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został mianowicie wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1267/10. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem zarzuty o charakterze materialnoprawnym zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1267/10 wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10, w którym Trybunał stwierdził, że polskie przepisy u.p.c.c., nakazujące opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Warszawie nie uchybił powyższemu obowiązkowi, słusznie wskazując, że przepisy krajowe, na podstawie których pobrano podatek, pozostawały w zgodzie z unormowaniami na poziomie prawa europejskiego, w konsekwencji zaś wykonane zobowiązanie podatkowe miało podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołanych orzeczeniach NSA i TS UE i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Zarzuty te stanowią w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie mogą prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego. W szczególności zaś zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, że rozstrzygnięcie organów nie naruszało przepisów prawa europejskiego. Z kolei zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie uznać należy na obecnym etapie postępowania za spóźniony. I w tym przypadku przesądzający jest fakt, że kontrolowany wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji zapadł na skutek ponownego rozpoznania sprawy. Badając sprawę po raz pierwszy w toku postępowania toczącego się pod sygn. III SA/Wa 2065/09, WSA w Warszawie uznał w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., że przepisy nakazujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Co istotne jednak, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a spółka nie kwestionowała tego rozstrzygnięcia za pomocą przysługujących jej wówczas środków zaskarżenia. W konsekwencji podniesienie zarzutu naruszenia tego przepisu na obecnym etapie postępowania uznać należało za niedopuszczalne. Odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym, stwierdzić należy, że mają one w istocie charakter pochodny względem zarzutów prawa materialnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie bowiem zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę, zasadnie uznając, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów u.p.c.c. w związku z powołanymi przez Skarżącą przepisami prawa europejskiego, w konsekwencji zaś zgodnie z prawem odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej. W tym stanie rzeczy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.