II FSK 292/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 508/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 22 października 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 29.087 zł, ustalając, że w złożonym zeznaniu podatkowym zawyżył on koszty uzyskania przychodów, bezzasadnie zaliczając do nich wydatki w łącznej kwocie 52.740 zł, wynikające z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od A., które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie włączonych do materiału dowodowego protokołów przesłuchań A.G. ustalono, że za namową swego pracodawcy – J.S. - założyła ona na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w P., faktycznie jednak żadnej działalności nie prowadziła, zajmując się jedynie wystawianiem i podpisywaniem faktur oraz dokonywaniem przelewów z konta. Działalność w zakresie obrotu paliwami prowadził faktycznie, na swój rachunek, J.S., natomiast A.G. otrzymywała wynagrodzenie za firmowanie tej działalności. Fakty te zostały potwierdzone zeznaniami J.S., B.B. oraz J.G.. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 lipca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając ustalenia, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego przez skarżącego od A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich wydatków. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia i posiadania przez podatnika towaru handlowego, lecz fakt nabycia go od wskazanego w fakturach podmiotu gospodarczego, rzeczywistym dostawcą paliwa był bowiem J.S., a nie A.G.. Samo nabycie towaru i zapłacenie za niego nie jest wystarczające do tego, aby wydatek mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary, toteż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu paliwa, bowiem przez oszacowanie nie można ustalić kwestionowanego faktu poniesienia wydatku. Nie zachodziły także przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 1 O.p. przez jego pominięcie, art. 122 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180, 187, 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, art. 199a O.p. przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, a także art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchań dokonanych w ramach postępowań karnych oraz postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., a więc w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości uczestniczyć w tych czynnościach, toteż powinny one zostać przeprowadzone ponownie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), uznając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a następnie dokonały w sposób prawidłowy jego subsumcji pod właściwą normę prawa materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że A.G. faktycznie nie prowadziła przedsiębiorstwa, firmując jedynie działalność gospodarczą J.S., toteż zasadnie przyjęto, że zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W postępowaniu przed organami podatkowymi nie doszło także do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przemawia za tym oparcie ustaleń faktycznych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, bowiem art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków lub podejrzanych stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Odnosząc się do kwestii oddalenia wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków J.S. i A.G. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym; powołał się jedynie na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Art. 199a O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bowiem dla jej wyniku istotne było prawidłowe ustalenie faktów, a nie ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie było także podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ nie zakwestionowano całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, a instytucja oszacowania nie może służyć ustaleniu samego faktu poniesienia wydatku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądpwi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, podczas gdy ustaleń faktycznych dokonano z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. oraz że nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko skarżącego co do konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 O.p., a ponadto nie ustosunkowania się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe niezastosowanie do stanu faktycznego, wskutek czego skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w badanej sprawie nie zachodziła). Dokonując kontroli orzeczenia Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny jest związany na mocy art. 170 P.p.s.a. prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość późniejszego jej badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co "implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach" (J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 393). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w obrocie prawnym istnieje prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 299/11, w którym uznano, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 549/10 (wyrok z dnia 18 listopada 2010 r.) przeprowadzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zgodnie z prawem. W ostatnim z powołanych powyżej orzeczeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione w 2003 r. na rzecz skarżącego przez podmiot działający pod firmą A., a stwierdzające zakup paliwa - oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Oddalając skargę kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, w myśl których "A.G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność wuja – J.S.. Zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawionych ustaleń faktycznych na mocy art. 170 P.p.s.a. jest wiążące również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego obecnie, bowiem podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego w przedmiocie podatku VAT jest w istocie tożsama z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro zatem w cytowanym wyroku z 16 grudnia 2011 r. przyjęto, że A.G. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność J.S. i w konsekwencji wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest także powyższe ustalenia przyjąć. Prowadzi to do uznania, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w zakresie akceptacji poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odpowiada prawu. Zasadne jest zatem twierdzenie tego Sądu, że faktury wystawione przez A.G. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co prowadzi do oceny o bezzasadności zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z niedopatrzeniem się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188. art. 191, art. 199a oraz art. 23 §1 O.p. Nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom określonym w tym przepisie, w szczególności w sposób wystarczający wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jakkolwiek Sąd ten rzeczywiście nie odniósł się wprost do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, niemniej nie rzutuje to na ocenę formalnej poprawności uzasadnienia, skoro istota sporu dotyczyła prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie analiz odnoszących się do zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz uprawnionych ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw i wolności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Skutku nie mógł odnieść także zarzut zgłoszony w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych - jego treść wskazuje bowiem, że w istocie zmierza on do zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. Jak wskazano powyżej, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, a organy podatkowe wywiodły z niego słusznie, iż skarżącemu nie przysługiwało w 2003 r. prawo zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uznać należało, że również kontrola legalności postępowania podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie odpowiadała prawu, toteż zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się nietrafiony. Trzeba też dodać, że zarzut ten obarczony jest istotnym błędem konstrukcyjnym, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.