I FSK 299/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 549/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 549/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 5 października 2009 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 9.879,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. K., prowadzący działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego i Robót Inżynieryjnych "K." z siedzibą w K., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył w grudniu 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT o 2.841,00 zł. Nieprawidłowość ta była wynikiem rozliczenia w deklaracji VAT za grudzień 2003 r. faktur wystawionych przez firmę "A." na zakup paliwa - oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firma "A." nie była bowiem rzeczywistym źródłem dostaw paliwa dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993r.") oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2002 r.") wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT, dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonuje czynności wymienionych na fakturze, tj. nie jest podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej: 1) naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), a w szczególności: - art. 122 O.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 i 187, 188 O.p., przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 199a O.p., przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. przez bezpodstawne przyjęcie iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej, - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., przez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez firmę PHU "A." A. G., w przypadku, gdy: skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa i interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, bowiem wg wiedzy skarżącego kwoty wynikające ze spornych faktur, wystawionych przez firmę "A." zostały ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez tą firmę jak i w złożonej przez ww. firmę deklaracji VAT-7, składanej za miesiąc grudzień 2003 r., a podatek należny wynikający z tych faktur został zapłacony oraz wobec J. S. prowadzone są postępowania mające na celu wyegzekwowanie należnego VAT od dokonanych przez niego dostaw paliwa, które dokumentowane były fakturami wystawionymi przez firmę "A.". Ponadto skarżący, w sytuacji podzielenia przez Sąd stanowiska zajętego przez organy, wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) pytania: Czy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, i że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W ocenie Sądu I instancji skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "A." G. A.. A. G. była bowiem fikcyjną właścicielką tej firmy, firmującą działalność wuja w zamian za wynagrodzenie. Firma "A." stworzona została tylko po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł, tj. od J. S., prowadzącego firmę "S.". W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla "K.", a wskazujące jako sprzedawcę firmę "A.", stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Sąd podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącego, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 O.p. oraz art. 123 O.p. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Z protokołami z przesłuchań skarżący miał możliwość zapoznania się. W ocenie Sądu organ nie miał obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego bowiem: skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności i kwestii które wymagałyby ponownego przeprowadzenia dowodów, wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firmy "A." zmierzał do wykazania iż wobec innych kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa, nie zmierzał natomiast do wykazania, iż kwestionowane przez organy podatkowe transakcje faktycznie miały miejsce. Za nieuzasadnione uznał również Sąd zarzuty w zakresie rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził tezę iż A. G. była fikcyjnym właścicielem firmy, że faktycznie nie prowadziła przedsiębiorstwa, jej aktywność ograniczyła się wyłącznie do wykonywania poleceń J. S., firmowała tylko jego działalność w zamian za świadczenie pieniężne. Zdaniem Sądu ocena organów iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują nie jest oceną dowolną, a wnioski z niej wynikające nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów Sąd zwrócił uwagę, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został wyjaśniony w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Dla wyniku sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów. Tak więc art. 199a O.p., dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Zdaniem Sądu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie narusza też zasad konstytucyjnych, tj. proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa i prawa. Okoliczności takie jak: ewentualne postępowanie podatkowe wobec J. S., wina skarżącego czy też jej brak nie mają wpływu na prawo skarżącego dla odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący powinien wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Sąd nie znalazł też podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. 6. K. K., reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji iż zakwestionowane faktury, wystawione przez firmę PHU "A." A. G. są fakturami które stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, autor skargi kasacyjnej wniósł o wystąpienie, na podstawie 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – dalej: "I Dyrektywa") w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") - t.j. czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik, nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc w sytuacji gdy podatnik nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a wystawcę faktur obciążono podatkiem należnym wykazanym na fakturach? W skardze kasacyjnej zarzucono: 1) naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w zw. z naruszeniem art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 15 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd wadliwie przyjął iż: - skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PHU "A." A. G.. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, t.j. naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. oraz art. 123 tej O.p. dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków J. S. oraz A. G. powinności tej nie spełnił. Analiza zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firmy "A." A. G. wskazuje iż zmierzał on do wykazania że wobec innych kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa. Wniosek nie zmierzał zatem do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy w niniejszej sprawie, t.j istnienia transakcji między skarżącym, a A. G. Z powyższych względów Sąd uznał iż niecelowym byłoby nakładanie na organ obowiązku przeprowadzenia dowodów o przeprowadzenie których wnioskował skarżący. Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych dotyczące gromadzenia materiału dowodowego nie narusza przepisów postępowania w szczególności art. 188 O.p., - organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, organ nie naruszył zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 187, art. 191 O.p., - stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art. 199a O.p., dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 199a O.p., 2) naruszenie prawa materialnego, t.j. - art. 19 ust. 1 ustawy "z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym", przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji błędu w subsumpcji, w postaci polegającej na jego niezastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego, - § 45 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 2002 r. W tym przypadku niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu polega na bezzasadnym jego zastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 45 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z 2002 r., są niezgodne z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie w jakim dopuszczają pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy: 1) skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, 2) interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, bowiem wg wiedzy skarżącego: - kwoty wynikające ze spornych faktur, wystawionych przez firmę P.H.U. "A." A. G. zostały ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez tą firmę jak i w złożonej przez ww. firmę deklaracji VAT-7, składanej za miesiąc grudzień 2003 r., a podatek należny wynikający z tych faktur został zapłacony, - wobec J. S. prowadzone są postępowania mające na celu wyegzekwowanie należnego podatku VAT od dokonanych przez J. S. dostaw paliwa, które dokumentowane były fakturami wystawionymi przez firmę PHU "A." A. G. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 9. W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności postawił zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., który uzasadnił pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe powyższe zasady postępowania dowodowego zachowały. 9.1. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w pierwszej kolejności zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu J. S. i A. G. i w ten sposób został pozbawiony możliwości zweryfikowania zeznań tych świadków. Z akt sprawy wynika, że zeznania J. S. oraz złożone kilkakrotnie zeznania złożone przez A. G. złożone zostały w innych postępowaniach ( karnym oraz prowadzonym przed organem kontroli skarbowej). Uwzględnienie tych zeznań w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tej sprawie, a jednocześnie odmowa ponownego przesłuchania tych świadków nie stanowi w szczególności naruszenia wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123§1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Ponadto trzeba podkreślić, że w sytuacji, gdy organ uwzględniał dowody takie jak protokoły z przesłuchań z innych postępowań trudno wyobrazić sobie w jaki inny sposób niż to uczynił miałby uwzględnić w swym działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Skarżący niezasadnie upatruje naruszenia art. 123 § 1 O.p. w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Jak trafnie podkreślił to Sąd I instancji skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody - treść dokumentów (protokołów przesłuchania świadków) poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 - Lex nr 575429), czego jednak nie uczynił. W rozpatrywanej jednak sprawie organ nie miał obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o ponowne przesłuchanie powyższych świadków bowiem: skarżący nie wskazał żadnych nowych okoliczności i kwestii które wymagałyby ponownego przeprowadzenia dowodów, wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firmy "A." zmierzał do wykazania iż wobec innych kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa, nie zmierzał natomiast do wykazania, iż kwestionowane przez organy podatkowe transakcje faktycznie miały miejsce. Włączenie do akt przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchania A. G. oraz J. S. a jednocześnie odmowa ponownego przesłuchania tych świadków w niniejszym nie stanowi również naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. 9.2. Naruszenia powyższych przepisów procesowych nie mogła również stanowić odmowa przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów firmy "A." G. A. Analiza zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firmy "A." G. A. wskazuje, że zmierzał on do wykazania, że wobec innych kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa. Wniosek nie zmierzał zatem do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy, tj. wykazania, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmę A. miały rzeczywiście miejsce pomiędzy skarżącym a A. G. Ponadto za niecelowe należy uznać nakładanie na organ obowiązku poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów osobowych w sytuacji, kiedy organ w ramach prowadzonego postępowania w sposób bezsporny wykazał, że widniejąca na zakwestionowanych fakturach kontrahentka skarżącego nie sprzedawała mu paliwa. Tym samym chybiony jest zarzut zaniechania poszukiwania przez organ rzekomych kontrahentów A G.. 10. Za skuteczny nie może zostać uwzględniony również, sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 199a, poprzez uznanie, że zbędnym było występowanie przez organy podatkowe na podstawie tego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W ocenie autora skargi kasacyjnej istotna wątpliwość związana jest m.in. z ustaleniem stanu faktycznego na dowodach nie poddanych żadnej weryfikacji oraz z odmową przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Jak natomiast wyżej wskazano organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego włączając dowody z innych postępowań oraz odmawiając przesłuchania świadków. 11. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I, to w świetle tak przyjętego stanu faktycznego zbadać należy prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Ze stanu faktycznego przyjętego do rozpoznania przedmiotowej sprawy wynika, natomiast że faktury wystawione przez firmę P.H.U. G. A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ A. G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność wuja – J. S.. W związku z tym zakwestionowane faktury, wystawione dla skarżącego, a wskazujące jako sprzedawcę firmę "A." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturze. 12. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt1 autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 45 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w oparciu o który strona wywiodła, że fakt, iż działała w dobrej wierze jest czynnikiem przesądzającym bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do tych zarzutów podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania i też nie były stosowane przepisy ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004r.). Domyślać się można, że autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. Błędnie została powołana również podstawa prawna z rozporządzenia z 2002r. ponieważ ten akt prawny nie zawierał powołanego w skardze kasacyjnej przepisu § 45 ust. 4 pkt 5 lit.a. W sprawie zastosowany został natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżąca działała w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r. poprzez ich błędne zastosowanie. 13. Wydając zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił w niczym przepisom art. 2, art. 31 ust. 3 (wadliwość ta miałaby polegać na nieuwzględnieniu dobrej wiary). Jak wyżej bowiem wskazano polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy nie mogła mieć również okoliczność, że kwoty wynikające ze spornych faktur, wystawionych przez firmę P.H.U. "A." A. G. mogły zostać ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez tą firmę jak i w złożonej przez ww. firmę deklaracji VAT-7. Istotne jest bowiem to, że A. G. była jedynie podmiotem firmującym działalność gospodarczą i nie była upoważniona do wystawiania faktur, ani też do składania deklaracji podatkowych. 14. W rozpatrywanej sprawie nie mógł być również uwzględniony wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) o dokonanie wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych I Dyrektywy w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy- t.j. czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik, nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc w sytuacji gdy podatnik nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a wystawcę faktur obciążono podatkiem należnym wykazanym na fakturach? Trybunał nie jest bowiem właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson i Wakeras-Andersson, Rec. str. 1-3551, pkt31, oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, Zb.Orz. str. 1-371, pkt 36). W postanowieniu ETS z dnia 6 marca 2007r. sygn. C-168/06( teza 23 postanowienia) podkreślono, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej ( podobnie postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-261/05 Lakep i in., nieopublikowane w Zbiorze, pkt 20). 15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.