II FSK 293/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 457/22 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 457/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - powoływanej dalej jako "Konwencja" lub "Konwencja polsko-norweska", poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji; b) art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącego i ich niezastosowanie, a w konsekwencji; c) art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z uznaniem, że Skarżący nie uprawdopodobnił prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., jak również nie uprawdopodobnił możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.; II) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji i niezastosowania art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze tej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów Konwencji polsko-norweskiej, a w konsekwencji również naruszenie art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, przy czym istotę sporu w sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu rozumienia (wykładni) użytego na gruncie art. 14 ust. 3 tej konwencji sformułowania "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym." W myśl tego przepisu, bez względu na poprzednie postanowienia artykułu 14, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Na mocy tego przepisu, warunkiem opodatkowania w Norwegii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W świetle powyższych regulacji, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonujących pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że uprawnienie Skarżącego do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej, którego naruszenie w pierwszej kolejności zarzuca Skarżący, pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji polsko-norweskiej samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków, środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim. Przy tego rodzaju zadaniach, jak w niniejszej sprawie, statek je wykonujący przewozi osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności wsparcia (pomocnicze), do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań pomocniczych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu międzynarodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że statek, na którym Skarżący miał wykonywać w 2021 r. pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek S., którego charakterystyka i funkcje zostały przeanalizowane przez organy podatkowe, to w skrócie rzecz ujmując wielozadaniowy statek pomocniczy (statki wsparcia) służący do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Jest to więc statek przeznaczony do realizacji takich zadań i nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest więc transport morski. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że okoliczność, że statek może posłużyć, np. jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania określonej usługi nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostki, na których wykonywał pracę najemną Skarżący. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku Skarżącego nie została spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Skoro zatem w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, to nie ma również zastosowania art. 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji i w konsekwencji również art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia ww. przepisów zarówno wprost się do nich odnoszące, jak i w "wersji procesowej" w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., są niezasadne. Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. W odniesieniu do podnoszonej przez Skarżącego dodatkowo kwestii, tj. poza korzystaniem przez niego z ulgi abolicyjnej, wiążącej się z ewentualnym podleganiem dochodów, które miałby uzyskiwać w 2021 r., zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że kwestia mogłaby być ona oceniona po spełnieniu przesłanek warunkujących takie zwolnienie, m.in. co do wymaganego okresu pracy na statku, co nie było możliwe w momencie rozpoznawania wniosku Skarżącego w roku, którego wniosek ten dotyczył. Istotne w tej kwestii jest jednak to, na co należy zwrócić uwagę, że Skarżący w swoim wniosku z dnia 15 lutego 2021 r. o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. niemal całą zamieszczoną w nim argumentację poświęcił właśnie uldze abolicyjnej i z niej wywodził uzasadnienie dla swojego wniosku. Jedynie w ostatnich dwóch zdaniach tego wniosku, jak sam stwierdził "na marginesie", powołał się na limitowane zwolnienie od podatku na podstawie innego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Również w odwołaniu od decyzji organu podatkowego jako na naruszone przepisy prawa materialnego obok art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wskazał wyłącznie na przepisy konwencji polsko-norweskiej. Natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., do którego to przepisu Skarżący mocno nawiązuje w skardze kasacyjnej w kontekście art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, pojawił się dopiero na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, albowiem zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji zasadnie uznali, że Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie. Należy przy tym mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z celem tego postępowania. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Postępowanie to ma charakter uproszczony i w jego ramach organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, przy zachowaniu wszelkich wymogów wynikających z przepisów normujących postępowania dowodowe. Z tych też zasadniczych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).