II FSK 2980/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 70/13 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi B. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt III SAB/Wa 70/13, Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Warszawie odrzucił skargę B. S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w skardze na bezczynność organu skarżący podał, iż postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie dotyczące podatku dochodowego za 2009 r. i nadal nie zakończył postępowania. Skarżący przedstawił jednocześnie szeroki wywód dotyczący problemów z uznaniem przez organy podatkowe przedłożonego w toku postępowania pełnomocnictwa dla reprezentującego stronę doradcy podatkowego. Ponadto poinformował, że pismem z dnia 14 maja 2013 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy, jednakże wobec braku reakcji organu wyższego stopnia nie było możliwe ustosunkowanie się do jego argumentacji w zakresie przyczyn i zasadności przesunięcia terminu załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej odrzucenie z powodu naruszenia terminów, o których mowa w art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie oddalenie skargi. Organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2013 r. pozostawił ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy bez rozpatrzenia, z uwagi na niedołączenie zgodnie z wymogami art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownego pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu do działania w imieniu skarżącego. Na postanowienie to pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 7 października 2013 r. pozostawił bez rozpatrzenia ze względu na brak pełnomocnictwa uprawniającego doradcę podatkowego W. S. do reprezentowania skarżącego. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie z dnia 7 października 2013 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w motywach rozstrzygnięcia, odwołując się do regulacji zawartej w art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., uznał, że skarga strony jest niedopuszczalna wobec niewyczerpania środków zaskarżenia. Sąd wskazał, że warunkiem wniesienia skargi na bezczynność jest nie tylko złożenia ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej, ale także zajęcie stanowiska przez organ wyższego stopnia. Konieczne jest zatem rozpatrzenie złożonego ponaglenia (co powinno - stosownie do art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej – nastąpić niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie miesiąca od daty wniesienia). Dopóki bowiem organ nie wypowie się w tym przedmiocie, postępowanie zainicjowane ponagleniem nie jest zakończone, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia. Zdaniem Sądu, w zaistniałej sytuacji stronie służy – po wyczerpaniu środków zaskarżenia - skarga na postanowienie pozostawiające ponaglenie bez rozpatrzenia. Uwzględniając powyższe Sąd odrzucił skargę na bezczynność na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej B. S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.w związku z art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący nie wyczerpał środków zaskarzenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się obrazy art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) art. 151 w związku z art. 149 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów, zwłaszcza błędnej wykładni art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi warunkiem złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. W myśl art. 52 § 2 p.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy natomiast rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Poza sporem w sprawie pozostaje, że złożenie skargi na bezczynność organu podatkowego musi być poprzedzone ponagleniem, o jakim mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym szczególny środek zaskarżenia. Ponaglenie takie zostało zresztą wniesione przez skarżącego pismem z dnia 14 maja 2013 r. Nie jest przy tym przez stronę kwestionowane, że w rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ wyższego stopnia nie wypowiedział się merytorycznie co do zasadności wniesionego ponaglenia. O ile jednak skarżący przyjął, iż fakt ten nie mógł stanowić przeszkody do przyjęcia skargi na bezczynność do rozpoznania, to Sąd pierwszej instancji uznał tę okoliczność za przesądzającą o niedopuszczalności wniesionego środka zaskarżenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanie oceny zasadności prezentowanych powyżej stanowisk wymaga uwzględnienia szczególnych okoliczności niniejszej sprawy związanych z przebiegiem postępowania po złożeniu przez stronę ponaglenia. Mimo iż w orzecznictwie jednolicie prezentowane jest stanowisko, że samo złożenie ponaglenia nie jest wystarczającą przesłanką wniesienia skargi do sądu administracyjnego, to zbyt daleko idące pozostaje stwierdzenie, że warunkiem koniecznym skargi na bezczynność jest w każdym przypadku uzyskanie merytorycznego stanowiska organu wyższego stopnia w tej kwestii, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. W judykaturze i doktrynie dostrzega się bowiem, że strona może zwrócić się do sądu również po bezskutecznym upływie miesiąca od daty wniesienia ponaglenia do organu wyższego stopnia (zob. przykładowo: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 383/09 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl; podobnie B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 159). Przyjęta konstrukcja ma na celu z jednej strony wyeliminowanie sytuacji, w których strona kieruje do sądu skargę na bezczynność przedwcześnie (tj. jednocześnie z ponagleniem bądź tuż po jego złożeniu), bez oczekiwania na upływ terminu załatwienia sprawy przez organ wyższego stopnia (zob. art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), z drugiej strony zmierza do zabezpieczenia interesów podatnika w razie braku reakcji organu wyższego stopnia na wniesione ponaglenie. W tym ostatnim przypadku wyraźnie widoczna staje się potrzeba zapewnienia skardze na bezczynność efektywności. Chodzi bowiem o to, by strona nie była pozbawiona możliwości złożenia do sądu środka dyscyplinującego na skutek działań (zaniechań) organu wyższego stopnia. Nie sposób nie dostrzec, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy odbiegają od opisanych wyżej sytuacji. Choć Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zajął merytorycznego stanowiska co do zasadności ponaglenia, to w terminie wydał postanowienie o pozostawieniu ponaglenia bez rozpatrzenia, uznając, że doradca podatkowy reprezentujący skarżącego nie wykazał umocowania do występowania w imieniu strony (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2013 r.). Z tych samych powodów organ wyższego stopnia pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie strony wniesione na powyższe postanowienie (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2013 r.). Co istotne, po złożeniu kolejnego zażalenia (data wpływu do organu w dniu 10 października 2013 r.), w dniu 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie uchylające postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia poprzedniego zażalenia strony. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyższego stopnia jednoznacznie wskazał, że podjęte przez niego działania były wynikiem odmiennego interpretowania pojęcia "akt sprawy", do których należy dołączyć pełnomocnictwo. Jak można zatem wnioskować z wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W. konsekwentnie prezentowane przez niego stanowisko co do braku stosownego pełnomocnictwa zostało ostatecznie zakwestionowane. W świetle przedstawionych okoliczności trudno obciążać skarżącego odpowiedzialnością za brak merytorycznej wypowiedzi organu wyższego stopnia w zakresie wniesionego ponaglenia, a do tego w istocie sprowadzałoby się odrzucenie wniesionej przez niego skargi z powodu niewykorzystania środków zaskarżenia. Zaistniała sytuacja zbliżona jest bowiem do przypadku, w którym na skutek nieprawidłowych działań organu, brak rozpatrzenia ponaglenia zamykałby drogę do wniesienia skargi na bezczynność, co jak wskazywano wyżej zostało w orzecznictwie przesądzone na korzyść skarżącego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie sposób również zasadnie twierdzić, że skarżący powinien zakończyć sprawę ponaglenia poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego, skoro pozostawianie bez rozpatrzenia wnoszonych przez niego środków (ponaglenia i zażalenia) skutkowało jedynie możliwością wnoszenia kolejnych zażaleń. W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. Sąd ten, pomijając istotne i znane mu okoliczności faktyczne sprawy, w sposób nieusprawiedliwiony przyjął, że strona, która złożyła ponaglenie i wskutek błędnych działań organu wyższego stopnia, nie uzyskała jego merytorycznego stanowiska, nie wyczerpała środków zaskarżenia, co czyniło jej skargę niedopuszczalną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.