II FSK 3009/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 313/16 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 oraz określenia od tej kwoty ryczałtu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 313/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 oraz określenia od tej kwoty ryczałtu. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł S. M. Na podstawie art. 176 w związku z art 185 § 1 P.p.s.a skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 68 § 2 O.p. zamiast art. 68 § 1 O.p.; II. wielokrotne naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4, art 145 § 1 ust. 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a, które polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował błędnie przyjęty przez administracyjny organ odwoławczy pogląd o braku konieczności rozstrzygnięcia kwestii spornej w sentencji decyzji, tzn. rozstrzygnięcia czy sprzedaż prywatnych motocykli Skarżącego spełniała przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą oraz czy budowa pojazdów typu SAM odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym naruszono art 210 § 1 ust 5, w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; - art. 141 § 4, art 145 par. 1 ust. 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował brak przeprowadzenia przez administracyjny organ podatkowy wszelkich niezbędne działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art 122 raz art 187 § 1 O.p. Naruszenie art 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nastąpiło na skutek nie przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego w zakresie sprzedaży przez skarżącego motocykli, oraz nie przeprowadzenia wcale takiego postępowania w zakresie rzekomego wytwarzania przez skarżącego motocykli w roku 2011; - art. 141 § 4, art 145 § 1 ust 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował fałszywie przedstawiony przez administracyjny organ odwoławczy stan faktyczny, jakoby skarżący dokonał w 2011 roku zakupu 9 szt. motocykli i następnie sprzedał taką sama ilość. Błędne przedstawiony stan faktyczny, sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym jest albo wynikiem naruszenia art.122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albo celowego działania mającego znamiona potwierdzenia nieprawdy (art 271 kk); - art. 141 § 4, art 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował błędnie przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, polegający na uznaniu możliwości wykorzystania w prowadzonym postępowaniu pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...], czym naruszył art. 180 w związku z art. 284b § 3 O.p., a wykorzystanie nieuprawnionego dowodu miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4, art 145 § 1 ust 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował fałszywie przedstawiony przez administracyjny organ odwoławczy stan faktyczny, polegający na potwierdzeniu nieprawdy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jakoby skarżący w 2011 r. uzyskał dochód ze sprzedaży motocykli w wysokości 7 322,90 zł, w sytuacji kiedy na podstawie przywoływanych tabel i wyliczeń skarżący uzyskał stratę w wysokości 3 819,40 zł. Potwierdzenie nieprawdy w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ sugeruje, że osiągnięty przez podatnika rzekomy zysk potwierdza zarobkowy cel podejmowanych przez skarżącego działań, a tym samym uprawdopodabnia ustalenia organu podatkowe jakoby skarżący prowadził działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą motocykli. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 września 2015 r. określającą S. M. wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 w kwocie 74 700 zł oraz określającą od tej kwoty ryczałt w kwocie 18 255 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży motocykli, którego nie ujawnił i nie opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organy podatkowe wskazały art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej jako "u.z.p.d.". Powołany przepis stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej wartości ryczałt zgodnie z ust. 2 (ust. 1); ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania ; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu kwestia charakteru decyzji wydanej przez organy podatkowe. Zarówno w ocenie organów podatkowych, podatnika jak i Sądu I instancji oceniana decyzja ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.". Zatem dla oceny przedawnienia prawa do wydania tej decyzji zastosowanie będzie miał art. 68 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. jako zasadę przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ustalonego na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie może nastąpić albo z końcem roku 2014, albo z końcem roku 2016. Rozstrzygnięcie przedstawionej alternatywy jest uzależnione od stwierdzenia, czy w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka zastosowania dłuższego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, wedle którego, podatnik, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że przedawnienie prawa do wydania decyzji nastąpi z dniem 31 grudnia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna Sądu I instancji w tym zakresie jest prawidłowa. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów wspierających zarzut naruszenia art. 68 § 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. należy stwierdzić, że są one niezasadne. Nie znajduje uzasadnienia prawnego czyniona przez skarżącego dystynkcja pomiędzy deklaracją a zeznaniem, i twierdzenie, że PIT – 28 nie jest deklaracją, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Trzeba tutaj wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący nie ujawnił w zeznaniu (deklaracji) wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Wszelako trzeba tutaj uwzględnić swoistą specyfikę sytuacji wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nieuprawnione jest bowiem proste przenoszenie wzorów rozwiązań przyjętych w ustawach zakładających jako zasadę model powstania zobowiązania podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym przyjmuje co do zasady, że zobowiązanie w tym podatku powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia w tej ustawie wskazanego (art. 21 § 1 pkt O.p.). Nie jest to jednak jedyna forma powstania zobowiązania podatkowego przewidziana w tej ustawie. Wyjątek stanowi bowiem art. 17 ust. 1 i 2. Poprzez wydanie i skuteczne doręczenia decyzji, o której mowa w powołanych wcześniej przepisach powstaje zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od tej części przychodów, która została niezaewidencjonowana, względnie zaewidencjonowana nieprawidłowo (nierzetelnie bądź wadliwie), ewentualnie od tej części przychodów, które zostały określone bez uwzględnienia związków gospodarczych podatnika. Innymi słowy podatnik miał obowiązek wykazania w deklaracji składanej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego wszystkich przychodów i od tych przychodów winien był obliczyć ryczałt. Skoro jednak tego nie uczynił, nie deklarując wszystkich przychodów doprowadził do sytuacji takiej, że w tej części dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie decyzji konstytutywnej. Brak podania w składanej deklaracji wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia tego zobowiązania skutkuje zaś tym, że zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. powodująca, że przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że nie istnieje po stronie skarżącego obowiązek złożenia deklaracji będącej podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania sankcyjnego. Niemniej jednak okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza możliwości zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Istota analizowanego problemu zawiera się bowiem w dwóch twierdzeniach: wydanie decyzji konstytutywnej i brak ujawnienia w złożonej deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można podzielić także tego argumentu, że skarżący niczego nie ukrywał, albowiem ujawnił wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez składanie i opłacanie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu tylko z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny pogląd przedstawiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z którym, w zakresie zobowiązania wynikającego z art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. mamy do czynienia niejako z dwoma zobowiązaniami. Jedno powstaje z mocy prawa w zakresie przychodu ze sprzedaży motocykli, drugie wskutek wydania decyzji konstytutywnej. Brzmienie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. jednoznacznie wskazuje, że w zakresie stosowania tego przepisu powstaje jedno, jednolite i niepodzielne zobowiązanie podatkowe wskutek wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej. W zakresie przychodów, które nie zostały ujawnione w ewidencji przychodów nie powstało bowiem zobowiązanie podatkowe według art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4, art 145 § 1 ust. 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a. Wskazane naruszenie prawa procesowego miało polegać na tym, że Sąd I instancji zaakceptował błędnie przyjęty przez administracyjny organ odwoławczy pogląd o braku konieczności rozstrzygnięcia kwestii spornej w sentencji decyzji, tzn. rozstrzygnięcia czy sprzedaż prywatnych motocykli skarżącego spełniała przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą oraz czy budowa pojazdów typu SAM odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym naruszono art 210 § 1 ust 5, w związku z art. 207 O.p. Należy stwierdzić, że brak jest ustawowych podstaw aby przyjąć, że organ podatkowy w sentencji decyzji miał obowiązek rozstrzygania, czy czynności sprzedaży motocykli dokonywane przez skarżącego następowała w ramach działalności gospodarczej. Wedle art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. "organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Zatem przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego jest określenie wartości niezewidencjonowanego przychodu, i określenie od tej kwoty ryczałtu. Ustalenie, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą jest elementem ustaleń faktycznych, który powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organ uznał, że skarżący dokonał sprzedaży motocykli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazanie dowodów, z ich omówieniem i oceną, na podstawie których organ doszedł do takich konkluzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Artykuł 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący. Zgromadziły wszystkie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, poddały je wszechstronnej ocenie, zaś wyprowadzone wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Trzeba podkreślić, że ocenie poddane zostały wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, ocena dowodów została sformułowana zarówno w odniesieniu do każdego z dowodów odrębnie jak i w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Okoliczność, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie może uzasadniać twierdzenia, że w ten sposób naruszone zostały przepisy procesowe. Jednocześnie, co należy także podkreślić, postępowanie dowodowe ukierunkowane było na ustalenie tych okoliczności, które są istotne z punktu widzenia uznania podejmowanych przez podatnika czynności za działalność gospodarczą. Pojęcie "działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 pkt 12 u.z.p.d. poprzez wskazanie, poza rodzajem, także cech tę działalność opisujących jak: prowadzenie we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 4- 9. Wszystkie wskazane wyżej elementy były przedmiotem rozważań organu podatkowego i zostały zestawione ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z zarzutem o bezzasadności odmowy wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów Fundacji "Inkubator" sprawującej kontrolę nad prawidłowym wykorzystaniem środków pomocowych z UE. Kwestia wykorzystania środków pomocowych z UE jest bowiem nieistotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności zaś nie może przesądzać o kwalifikacji podatkowej poszczególnych czynności podejmowanych przez podatnika. Także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego nie narusza prawa. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący a zarazem przekonujący wyjaśnił dlaczego przeprowadzenie tych dowodów jest niecelowe i nieuzasadnione. Stąd też należy uznać, że zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest nieusprawiedliwiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania, a to stosowanych przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew bowiem zarzutowi skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został ustalony stosownie do zebranego materiału dowodowego. Materiał ten dawał wystarczające podstawy aby przyjąć, że skarżący nabywał (które to pojęcie obejmowało także montaż i rejestrację), a następnie dokonywał sprzedaży motocykli, w sposób powtarzalny, ciągły i zorganizowany. W szczególności wskazać tutaj należy na ilość posiadanych jednocześnie motocykli, liczbę nabytych i sprzedanych motocykli jak również ramy czasowe tych czynności oraz wykorzystywanie w celu sprzedaży portali aukcyjnych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 284b § 3 O.p. co miało polegać na wadliwym zaaprobowaniu przez Sąd I instancji możliwości wykorzystaniu przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu (terminu wskazanego w upoważnieniu - art. 248b § 1 O.p.) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W świetle wyżej przedstawionych przepisów nie można zgodzić się z twierdzeniem, że opinia organu statystycznego jest sprzeczna z prawem. Nie jest to bowiem dokument dotyczący czynności kontrolnych dokonanych po terminie, ale dokument którego celem była ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli – ustalenie stawki podatku właściwej dla sprzedaży motocykli. Włączenie zatem tego dokumentu w formie postanowienia z dnia 8 czerwca 2015 r. jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym w pełni uzasadnia wykorzystanie tego pisma jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od oceny merytorycznej zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego w pkt V skargi kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z e zm.) – dalej jako "P.p.s.a." obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej uznał za stosowane odstąpienie od należytego uzasadnienia tego zarzutu to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać tego zarzutu kasacyjnego jako sformułowanego w sposób wadliwy, przy czym wadliwość ta była na tyle istotna, że uniemożliwiła jego rozpoznanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.