II FSK 311/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 621/22 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.375.2022.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. T. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 621/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M. T. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. objętych przez Stronę w zamian za wkład niepieniężny, będzie wartość bilansowa wkładów odpowiadająca ich wartości nominalnej z dnia objęcia, a w konsekwencji nie zastosowanie obowiązującego w 2000 r. art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów będą wydatki na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, czyli wydatki jakie Skarżący poniósł na przedmiot wkładu do spółki cywilnej. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi Skarżącego ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania wraz z zastępstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest określenie co stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W świetle ww. przepisu, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów współce z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być wartość bilansowa majątku spółki cywilnej z dnia objęcia udziałów. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje ten pogląd wskazując, że zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć obowiązujący w 2000 r. art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów będą wydatki na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, czyli wydatki jakie Skarżący poniósł na przedmiot wkładu do spółki cywilnej. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, zaś w konkretnej sprawie o zaliczeniu wydatków jako kosztu uzyskania podlagających zbyciu udziałów decydować będą przepisy obowiązujące w chwili poniesienia wydatków na nabycie tychże udziałów. W tym konkretnym przypadku będzie to wynikało z przepisu a art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 104 poz. 1104). Stanowi on, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nabył udziały w spółce przed wejściem w życie tych regulacji. Zastosowanie w sprawie znajdzie zatem przepis art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. Regulował on określenie wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce i stanowił, że "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego". Przepis ten przesuwa zatem uznanie kosztów nabycia udziałów do momentu powstania przychodu ze zbycia tych udziałów na moment samej transakcji zbycia. Z chwila powstania konieczności ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji zbycia udziałów wydatki poniesione na nabycie tych udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu. Przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji, że jest to sytuacja tożsama co do znaczenia prawnego z przekształceniem spółki osobowej w kapitałową, co w 2000 r. nie było jeszcze przewidziane przez stosowne przepisy prawa handlowego. W takim przypadku konieczne jest zatem dokonanie prawidłowej wykładni pojęcia wydatków na nabycie udziałów podlegających aktualnie zbyciu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji w tym zakresie opowiedział się za rozumieniem tego pojęcia jako wartość bilansowa spółki, której majątek wniesiono do tworzonej spółki kapitałowej. Wydatkiem w tym przypadku są bowiem wszystkie rzeczy jakie są przenoszone w zamian za udziały na majątek spółki kapitałowej. Jest to bowiem czynność pomiędzy nowo tworzoną spółka a wspólnikami uzyskującymi udziały. Spółka otrzymuje cały jej majątek, a zatem wydatkiem występującym po stronie wspólników jest wartość całego majątku dotychczas istniejącej spółki, nie zaś tylko wartość tych wkładów jakie wnieśli do tej wcześniej istniejącej spółki osobowej. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyrok NSA z 23 września 2025 r., sygn. akt II FSK 35/23, z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, z 8 października 2019 r, sygn. akt II FSK 3622/17). Reasumując, należy stwierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.