II FSK 3114/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 928/14 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 października 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od nieuiszczonej zaliczki za marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 1370 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 22 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (I SA/Op 928/14) po rozpoznaniu skargi B. O. (dalej "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 8 października 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od nieuiszczonej zaliczki za marzec 2008 r. Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży używanych pojazdów mechanicznych (samochodów osobowych i ciężarowych, motocykli i skuterów), opodatkowaną na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej jako: Dyrektor UKS) stwierdził zawyżenie uzyskanych w 2008r. przychodów o łączną kwotę 30.635,23 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 82.970,89 zł. Stwierdzono w szczególności, że do przychodów osiągniętych w roku 2008 nie ujęto kwoty 16.202,36 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy zaewidencjonowanym w księdze podatkowej przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży 3 pojazdów w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, a faktycznie uzyskanym z tego tytułu przychodem, wynikającym z zapłaconych przez nabywców cen pojazdów (w kwotach wyższych niż wykazane na fakturach). Okoliczności te ustalono m.in. w oparciu o zeznania świadków - nabywców tych pojazdów. Ustalono ponadto zawyżenie przychodów za 2008 r. o łączną kwotę 46.837,59 zł wynikającą z niedokonania korekty przychodów w związku ze zwrotem towarów, tj. samochodów marki: (...). W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że Skarżący zawyżył je o łączną kwotę netto 82.970,89 zł dotyczącą: a) zaniżenia wielkości zakupu towarów handlowych o kwotę (-) 40.126,97 zł poprzez: nieujęcie w ciężar kosztów firmy zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6.807 zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towaru handlowego - samochodu marki (...) na kwotę (-) (...) zł; niezaewidencjonowanie zakupu towarów handlowych i zaniżenie z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów na kwotę 121.315,05 zł; nieujęcie w ciężar kosztów firmy za 2008 r. podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (...) w kwocie 2.428 zł; b) zaniżenia wielkości pozostałych wydatków o kwotę (-) 15.124,84 zł, a dotyczących niezaewidencjonowania w ciężar kosztów firmy wydatków poniesionych z tytułu: opłaty skarbowej 422 zł; podatku akcyzowego, opłaty skarbowej oraz ubezpieczenia OC w łącznej kwocie 8.712,77 zł; opłat rejestracyjnych w łącznej kwocie 2.862 zł; podatku od nieruchomości i opłat za dzierżawę w łącznej kwocie 1.904,23 zł; faktury VAT nr 306/2008 z dnia 31.07.2008 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. w kwocie 1.259,84 zł; c) zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 1.01.2008 r. o kwotę 10.112,53 zł; d) zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 31.12.2008 r. o kwotę 148.335,23 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor UKS decyzją z 20 września 2013 r. określił Skarżącemu i jego żonie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8.462 zł, tj. innej niż wynikała ze złożonego za ten okres zeznania podatkowego oraz odsetki za zwłokę należne od nieuiszczonej zaliczki na ten podatek za marzec 2008 r. w kwocie 701 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił błędne określenie zobowiązania podatkowego oraz wniósł o jej uchylenie lub zmianę w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w O., nie podzielając argumentacji Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając błędne naliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i błędne utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy w części dotyczącej odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Przy piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. Skarżący przedłożył kopię historii swojego rachunku bankowego za okres od 13.06.2008 r. do 29.09.2008 r. wraz z umową tego rachunku bankowego z dnia 13.02.2007 r. oraz informację z dnia 24.06.2015 r. udzieloną mu przez bank (...) (dawniej (...)), z której wynikało, że Skarżący nie prowadził z tym bankiem współpracy, bowiem w okresie od 1.06.2008 r. do 30.09.2008 r. nie zawarł stosowanej umowy o współpracę, w związku z czym nie wypłacano mu wskazanych przez niego prowizji z tytułu sprzedaży samochodów, traktowanych jako wynagrodzenie należne kontrahentowi za czynności wykonane w imieniu i na rzecz banku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za uzasadnioną, choć wskazał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Wskazał, że spór między stronami dotyczył dwóch zagadnień: po pierwsze, zaniżenia przychodu wskutek wskazywanego przez organy zaniżenia cen sprzedaży trzech samochodów wykazanych w opisanych powyżej fakturach VAT-marża (samochody zbyte na rzecz: J. N. – (...), faktura z dnia 13.06.2008 r. na kwotę brutto 10.200 zł; J. N. – (...), faktura z dnia 29.09.2008r. na kwotę brutto 4.100 zł; R. P. – (...) – faktura z dnia 12.03.2008 r. na kwotę brutto 11.000 zł), i po drugie – bezzasadnego, zdaniem skarżącego, pominięcia przez organy w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup części do samochodu marki (...) o wartości 12.704,92 zł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęcie wyższej wysokości przychodu od zeznanego, zostało oparte na zeznaniach świadków – nabywców tych samochodów, którzy wskazali na zapłatę wyższej ceny, a także częściowym odwołaniem się do treści umów kredytowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji zeznania te nie mogą jawić się jako spójne i wystarczające do stanowczych ustaleń co do rzeczywistej wysokości przychodu przysługującego Skarżącemu (a nie ewentualnie innym osobom) w kontekście pozostałych okoliczności nabycia tych pojazdów (co dotyczy nabytego przez J. N. w dniu 13.06.2008 r. samochodu (...) oraz nabytego przez J. N. w dniu 29.09.2008 r. samochodu marki (...)), a mianowicie nabycia ich na terenie komisu w G. oraz wskazanie przez tych nabywców (w tych dwóch przypadkach) na przekazanie ceny sprzedaży przy wykorzystaniu kredytu bankowego. Jeśli chodzi o transakcję zbycia samochodu marki (...) na rzecz J. N., to z zeznań tego świadka oraz okazanej przez niego umowy o kredyt na zakup środka transportu z 17.06.2008 r. wynikało, że udzielono mu kredytu w kwocie 19.324,00 zł, z czego 18.000 zł zostało przeznaczone na zapłatę ceny nabycia, 356,00 zł – na ubezpieczenie na życie kredytobiorcy oraz 966,00 zł stanowiła prowizja bankowa. Z zeznań tych nie wynikało jednak, na czyją rzecz przeznaczono prowizję, oraz na czyje konto wpłynęła kwota 18.000 zł (ewentualnie czy wypłacono ją jako gotówkę i komu następnie przekazano), skoro – jak twierdzi Skarżący – mimo dokonanej przez kontrolujących analizy jego konta bankowego nie stwierdzono wpływu tej kwoty na jego konto, z faktury wynikała zapłata należności gotówką, a zeznań świadka, że kwotę z kredytu przekazano przelewem. Wątpliwości budzi także treść zeznań świadka, iż "przyjechały jakieś panie z banku z dokumentami", skoro nabycie pojazdu miało miejsce w dniu 13.06.2008 r., zaś umowa o kredyt była datowana na dzień 17.06.2008 r., a więc 4 dni później. Postanowieniem z dnia 8.09.2014 r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego sprawy za 2008 r. jako dowód jedynie sam protokół przesłuchania świadka J. N. (uwierzytelnioną kserokopię), bez stanowiącej załącznik do tego protokołu umowy kredytowej (powyższa umowa znajduje się w dołączonych do akt I SA/Op 704/14 tut. Sądu sprawy ze skargi tegoż podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2007 r. aktach zawierających tajemnicę skarbową). Stwierdzenie świadka J. N., że zapłacił za nabyty pojazd tyle, ile przelał bank (a zatem kwotę 18.000 zł) nie dowodzi jednoznacznie, kto był beneficjentem całej tej kwoty. Okoliczność ta winna być zatem dokładnie wyjaśniona, albowiem nie dowodzi tego jednoznacznie treść umowy, zwłaszcza w kontekście jej postanowień zawartych w par. 2 ust. 2, albowiem to z dyspozycji nabywcy pojazdu (tutaj: świadka) miało wynikać, na jaki rachunek bankowy miała zostać przelana część kwoty kredytu. Wskazano tutaj na sprzedawcę, który miał zawartą umowę o współpracy z bankiem finansującym zakup. Podkreślana przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę labilność zeznań Skarżącego (który najpierw jedynie zaprzeczał, aby posiadał komis w G., a następnie wskazywał na "wstawienie" zbywanego pojazdu do tego komisu) nie może wystarczająco przemawiać za tezą organu w sytuacji, gdy w sprawie wymagało jednoznacznego ustalenia, jaka kwota była w istocie "należna" Skarżącemu i z jakich dowodów to bezspornie wynika. Zapisy umowy kredytowej winny być zatem dokładnie przeanalizowane, ze szczególnym uwzględnieniem par. 3 tej umowy. W każdym razie z umowy wynika, że bak miał zrealizować kredyt w formie przelewu. Te same zastrzeżenia należy odnieść do kolejnej zakwestionowanej przez organy transakcji, a mianowicie nabycia przez J. N. w komisie w G. samochodu marki (...), który to nabywca nie pamiętał danych osoby sprzedawcy. Z zeznań tego świadka również wynikało, że faktycznie zapłacił kwotę 12.500 zł, podczas gdy na fakturze była wpisana kwota 4.100 zł, co według świadka nastąpiło na prośbę zbywcy (jednak nieustalonego co do tożsamości). Także w tym przypadku do akt administracyjnych nie włączono jako dowodu w sprawie umowy kredytowej z dnia 30.09.2008 r., która była późniejsza niż data transakcji sprzedaży (29.09.2008 r.), przy czym kwota udzielonego kredytu na zakup pojazdu wynosiła, według organu, 5.519 zł, z czego 5.000 zł zostało przeznaczone na częściowe sfinansowanie ceny nabycia. Jak wskazał organ, w umowie kredytowej określono cenę samochodu na 12.500 zł, z czego 7.500 zł było płatne gotówką. Jednak również i w tym przypadku nie ustalono, do czyich rąk dokonywano płatności lub na czyją rzecz bank udzielający kredytu dokonał przelewu i w jakiej wysokości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poczynienie w tym zakresie dokładnych ustaleń faktycznych było konieczne z uwagi na niejasne okoliczności związane z zawarciem i realizacją umów sprzedaży i umów kredytowych, albowiem w przypadku tych ostatnich nie ustalono jednoznacznie, komu wypłacona została kwota kredytu - czy gotówką czy przelewem i na czyją rzecz i dlaczego daty zawarcia umów kredytowych są późniejsze niż daty umów sprzedaży uwidocznione na fakturach. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu te wszystkie kwestie powinny być wyjaśnione na podstawie pełnej, a nie cząstkowej, analizy treści umów kredytowych, włączonych jako dowód do akt niniejszej sprawy, bądź poprzez informacje banku lub uzupełniające zeznania świadków. Pominięcie tych wszystkich okoliczności nie może być uznane za nieistotne tylko z tego powodu, że – jak to wywodził organ w odpowiedzi na skargę – w przypadku sprzedaży komisowej wystawcą faktury byłby komis, nie zaś skarżący. Ani z treści umów kredytowych, ani z zeznań świadków nie wynikało jednoznacznie, na czyją rzecz dokonywano przelewów kwot z udzielanych kredytów. Skoro organy zakwestionowały przychód, zrównując w tym konkretnym przypadku pojęcie przychodu "należnego" z przychodem faktycznie otrzymanym, to należało dokładnie wyjaśnić, jaki przychód skarżący z tytułu tych transakcji uzyskał (co w tym przypadku oznaczało dla niego przychód "należny". Odnośnie trzeciej zakwestionowanej transakcji dotyczącej nabycia przez R. P. w dniu 12.03.2008 r. samochodu marki (...), to niewątpliwie z zeznań tego świadka wynika fakt uiszczenia ceny wyższej (13.000 zł) niż ta opisana na fakturze (11.000 zł), przy czym, ze względu na zawarcie transakcji w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego (w P.) i z nim samym, co wyraźnie potwierdził świadek, bezspornie był to przychód należny Skarżącemu. W tym przypadku płatność nastąpiła gotówką, bez udziału kredytu bankowego. Zatem ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną w przypadku tej transakcji Sąd ocenił jako prawidłowe, podobnie jak pozostałe ustalenia opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące zakwestionowania prawidłowości rozliczeń zarówno po stronie wysokości przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd nakazał organowi uzupełnić braki w postępowaniu dowodowym dotyczące zakwestionowanej wysokości przychodu z tytułu dwóch wyżej szczegółowo opisanych transakcji zbycia samochodów na terenie komisu w G., z zaangażowaniem środków pochodzących z kredytów bankowych. W szczególności obowiązany będzie precyzyjnie ustalić, jakie konkretnie kwoty przypadały na rzecz skarżącego (były mu "należne") w związku z zawartymi umowami kredytowymi. Zaniechanie przeanalizowania pod tym kątem treści tych umów stanowi tego rodzaju naruszenie przepisów prawa procesowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") oraz art. 141 § 4, art. 113 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 199a § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że organ podatkowy nie ustalił okoliczności związanych z kredytami, jakie zaciągnęli nabywcy aut, co skutkowało w ocenie Sądu nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 113 § 1 oraz art. 133 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 199a § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organy "zakwestionowały przychód, zrównując w tym konkretnym przypadku pojęcie przychodu należnego z przychodem faktycznie otrzymanym", co bezpodstawnie spowodowało, że w ocenie Sądu pierwszej instancji "należało dokładnie wyjaśnić, jaki przychód skarżący z tytułu tych transakcji uzyskał (co w tym przypadku oznaczało dla niego przychód należny, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organy nie wskazywały, że przychód został faktycznie otrzymany lecz jest należny na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co organy wywiodły na podstawie ustalenia ceny sprzedaży samochodów zeznań świadków i umów kredytowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 535 k.c. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z treści faktur, umów kredytowych oraz zeznań świadków wynika, że sprzedawcą był Skarżący i to jemu była należna cena z tytułu sprzedaży pojazdów (...) (dla J. N.) i (...) (dla J. N.) i stanowi jego przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy tymczasem Sąd pierwszej instancji zamiast ocenić, czy przychód był należny Skarżącemu, nakazał ustalić, jaki był dochód, czyli jaką kwotę netto otrzymał Skarżący, tak bowiem należy oceniać zalecania sądu co do kierunku postępowania podatkowego w celu ustalenia, komu przypadła kwota z kredytu. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; ewentualnie o - rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; - zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - przeprowadzenie rozprawy. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Ponadto w przypadku podniesienia w skardze kasacyjnej jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te pierwsze, ponieważ determinują one ocenę prawidłowego zastosowania lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w tej sprawie (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II OSK 212/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Wobec tego, że skargę kasacyjną wniósł tylko organ podatkowy, należy uznać, że na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostaje jedna kwestia, a mianowicie zaniżenia przychodu wskutek wskazywanego przez organy zaniżenia cen sprzedaży dwóch samochodów zbytych na rzecz: J. N. – (...), faktura z dnia 13.06.2008 r. na kwotę brutto 10.200 zł; J. N. – (...), faktura z dnia 29.09.2008 r. na kwotę brutto 4.100 zł). Za uzasadniony należało uznać zarzut procesowy w części odnoszącej się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w stosunku do skarżącego zapadł już prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Op 758/13 w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i grudzień 2008 r. Sąd oddalił skargę przy analogicznym stanie faktycznym sprawy (nie sporządzono uzasadnienia). Ponadto, w prawomocnym wyroku z 21 października 2015 r., I SA/Op 451/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w jego ocenie metoda oparta na oszacowaniu przychodu na podstawie wysokości kredytu bankowego udzielonego na zakup w tym samym dniu samochodu w sposób najbardziej wiarygodny określa rzeczywisty przychód możliwy do uzyskania z tej transakcji. Z powyższego wynika, że w prawomocnych orzeczeniach dotyczących Skarżącego w podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy, co w rozpoznawanej sprawie, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za inny rok podatkowy, uznano, że przy ustalaniu przychodu ze zbycia samochodu, oparcie przychodu o dane z kredytu udzielonego na jego zakup jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w powołanych wyrokach podziela, jednocześnie akcentując, że w rozpoznawanej sprawie dane z kredytu jedynie potwierdzają ustalenia organu dokonane za pomocą innych środków dowodowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i precyzyjne ustalenie, jakie konkretnie kwoty przypadały na rzecz skarżącego (były mu "należne") w związku z zawartymi umowami kredytowymi. Zaniechanie przeanalizowania pod tym kątem treści tych umów Sąd pierwszej instancji uznał za naruszenie przepisów prawa procesowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela i zwraca uwagę na sprzeczności w zaleceniach sformułowanych dla organu podatkowego. Słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że przyjęcie, iż przychodem należnym byłyby jedynie kwoty, które wpłynęły na konto bankowe Skarżącego, prowadziłoby do wniosku, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przeprowadził w uzasadnieniu swojego stanowiska szeroką argumentację wskazującą na to, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są kwoty należne a nie faktycznie otrzymane. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu pierwszej instancji oraz Skarżącego, który załączył wyciągi z rachunków bankowych, nie jest w sprawie przesądzającym o uzyskaniu przychodu fakt przekazania środków pieniężnych na konto bankowe. Istotnym jest ustalenie za pośrednictwem możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych - wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży aut. I tak w zakresie określenia stron i charakteru prawnego transakcji wskazać należy, że wynikają one z wystawionych przez skarżącego faktur. Wynika z nich jednoznacznie, że sprzedawcą był Skarżący. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, w sytuacji gdyby część ceny przejmował komis, to wartość ta nie wpływałaby na ustalenie przychodu, gdyż kwotą należną sprzedawcy jest cena, a ewentualna kwota przekazana komisowi mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu dla Skarżącego. Są to jednak rozważania teoretyczne, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na zawarcie jakiejkolwiek umowy z komisem. Nie wykazał tym samym poniesienia wydatku na rzecz komisu. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedającym w spornych transakcjach był skarżący. Sporna jest natomiast kwota przychodu należnego wynikająca z tych transakcji. Na tą okoliczność przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków. J. N. zeznał: "Zapłaciłem tyle, ile przelał bank, tj. 18.000 zł". Ponadto wskazywał, że Skarżący dzwonił do niego oznajmiając, że ma kontrolę i nakazując zeznawać, że "zapłaciłem tak jak na fakturze". Z kolei J. N. zeznał, że obecny podczas transakcji był sam sprzedawca i: "Ustaliliśmy kwotę do zapłaty na 12.500 zł". Ponadto wyjaśnił, że: "Niższa kwota została wpisana ponieważ sprzedający prosił mnie czy może wpisać niższą kwotę. Nie pamiętam czym to uzasadnił. Ja nie przywiązywałem istotnej wagi do faktury ponieważ sugerowałem się umową z Bankiem". W zakresie płatności zeznał, że zapłata nastąpiła z kredytu – 5000 zł, a pozostała kwota została zapłacona gotówka w dniu otrzymania samochodu wraz z fakturą. Z powyższych zeznań wynikają zatem kwoty należne sprzedawcy, odpowiednio: 18.000 zł oraz 12.500 zł. Umowy kredytowe jedynie potwierdzają fakt niewykazania rzeczywistych cen na wystawionych przez skarżącego fakturach. Rację należy ponadto przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że okoliczność, iż na wystawionych fakturach widnieją daty wcześniejsze niż na umowach kredytu, jest zgodna z doświadczeniem życiowym, gdzie umowa kredytowa odnosi się do wcześniej dokonanej transakcji, jednakże zapłata ma być sfinansowana z kredytu. Powyższe okoliczności uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny do twierdzenia, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Należy bowiem uznać, że zebrano w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zalecone przez Sąd pierwszej instancji dodatkowe postępowanie nie ma znaczenia dla ustalenia kwoty przychodu należnego ze spornych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Jest ona zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. i nie nosi cech dowolności. W konsekwencji uznania zarzutu procesowego za uzasadniony, skutecznym jest także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organy "zakwestionowały przychód, zrównując w tym konkretnym przypadku pojęcie przychodu należnego z przychodem faktycznie otrzymanym", co bezpodstawnie spowodowało, że w ocenie Sądu pierwszej instancji należało dokładnie wyjaśnić, jaki przychód Skarżący z tytułu tych transakcji uzyskał (co w tym przypadku oznaczało dla niego przychód należny), podczas gdy w zaskarżonej decyzji organy nie wskazywały, że przychód został faktycznie otrzymany lecz jest należny na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co organy wywiodły na podstawie ustalenia ceny sprzedaży samochodów zeznań świadków i umów kredytowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.