II FSK 314/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary D., Bartłomieja D., Jakuba D., Szymona D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 115/05 w sprawie ze skargi Barbary D., Bartłomieja D., Jakuba D., Szymona D. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 11 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Pawła K., Barbary D., Bartłomieja D., Szymona D. - następców prawnych Piotra D. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 11 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że podatnik nieprawidłowo, z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 156.893,88 zł jako wierzytelność nieściągalną. Okoliczność, że w chwili składania zeznania rocznego za 1994 r. wierzytelność ta /uprzednio zaliczona do przychodów/ była przedmiotem sporu zawisłego przed Sądem Okręgowym w S. oraz, że pozwana Jednostka Wojskowa wystąpiła przeciwko podatnikowi z powództwem wzajemnym nie uprawdopodobniła nieściągalności tej wierzytelności. Sąd wyjaśnił, że art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną w szczególności gdy: dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości; na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym; wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Jest to wyliczenie przykładowe, wobec czego uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić także w inny sposób, jednakże musi to być obiektywnie sprawdzalna sytuacja dająca przekonanie w stopniu graniczącym z pewnością, że wierzytelność nie będzie mogła być wyegzekwowana. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dochodzona przed sądem powszechnym należność była sporna i nie rozstrzygnięta w chwili złożenia zeznania rocznego, gdyż o nieściągalności wierzytelności w takiej sytuacji można mówić dopiero na etapie wykonania wyroku sądowego. Subiektywne obawy podatnika, że w związku z powództwem wzajemnym Jednostki Wojskowej utraci swoje wobec niej roszczenie nie uprawdopodobniły w żaden sposób przekonania, że wierzytelność, po jej zasądzeniu, nie będzie mogła być zaciągnięta. Sąd podniósł, iż trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, że dłużnikiem spornej kwoty był Skarb Państwa co stanowi gwarancję, że zasądzona wyrokiem należność zostanie zapłacona /art. 1060 Kpc/. Odmienne twierdzenie skargi, że "podatnik do tej pory nie odzyskał swoich należności" nie zostało udokumentowane, jest więc gołosłowne. W ocenie Sądu również bezzasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy tytuł wykonawczy wystawiony został w dniu 2 października 2000 r., zaś w dniu 11 października 2000 r. organ wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wpisanie hipoteki przymusowej. O czynnościach tych podatnik został powiadomiony. Zatem, stosownie do art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, pierwsza czynność egzekucyjna, jaką było doręczenie tytułu wykonawczego, spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 par. 1. Odnośnie wniosku o wpisanie hipoteki przymusowej nie ma znaczenia, że wpis ten nastąpił dopiero w 2001 r., bowiem wpis ten ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku. Nie ma racji skarżący, że powiadomienie o podjętych czynnościach egzekucyjnych powinno być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem, wobec czego udział pełnomocnika w tym postępowaniu musi być zgłoszony przez obowiązanego, nie ma bowiem podstaw do uznania, że pełnomocnik podatnika ustanowiony w postępowaniu podatkowym jest pełnomocnikiem zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Dla porządku należy wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 145, nie mają zastosowania w postępowanie egzekucyjnym, zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku następcy prawni Piotra D. wnieśli o jego zmianę i uwzględnienie skargi w całości albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zarzucili wyrokowi: Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez: ustalenie, że nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie może być zaliczona w koszty uzyskania przychodów; ustalenie, że doręczenie decyzji przerywa bieg przedawnienia w rozumieniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej; ustalenie, że przerwanie biegu przedawnienia wywołuje doręczenie tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia. Uzasadnienie zarzutów skarżącego opiera się na stwierdzeniu, iż skoro ustawodawca wymienił przykładowe postacie uprawdopodobnienia nieściągalności, to oznacza, że powołanie okoliczności niewymienionych w tym katalogu nie pozbawia ich obiektywnego charakteru i możności zaliczenia do kosztów podatkowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej o nieściągalności świadczy fakt, iż w momencie składania zeznania rocznego za 1994 r. wszczęte zostało postępowanie sądowe mające na celu rozpatrzenie sprawy cywilnoprawnej. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący kwestionuje, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu. Podnosi, iż tytuł wykonawczy i informacje o wniosku o wpisanie hipoteki doręczono dopiero w 2001 r. jak również podnosi kwestię wadliwego doręczenia powiadomienia o czynnościach egzekucyjnych podjętych w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Stosownie do art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego dotyczącego 1994 r. pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2000 r. W rozpatrywanej sprawie decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 2000 r. w sprawie określenia Piotrowi D. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. została wydana 11 kwietnia 2002 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Wobec tego podstawowym zagadnieniem staje się kwestia czy nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie zarówno Sądu jak i organów podatkowych - bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Taką czynnością egzekucyjną w niniejszej sprawie było, zdaniem Sądu I instancji, doręczenie podatnikowi tytułu wykonawczego przed dniem 31 grudnia 2000 r. Otóż po pierwsze, z przedstawionego do wglądu materiału dowodowego w sprawie nie wynika, iż podatnikowi doręczono tytuł wykonawczy przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Powyższą okoliczność potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 marca 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym to uzasadnieniu Sąd stwierdził na str. 6, że wystawiony w dniu 2 października 2000 r. przez Urząd Skarbowy w K.-P. tytuł wykonawczy nie został, w toku podejmowanych w tej sprawie czynności na przestrzeni kilku lat, doręczony Piotrowi D., że brak jest dowodów w sprawie na to, aby organ egzekucyjny podjął skutecznie jakąkolwiek czynność egzekucyjną w sprawie. Po drugie - doręczenie przez organ egzekucyjny zobowiązanemu podatnikowi odpisu tytułu wykonawczego nie oznacza, że organ ten dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego mógł i powinien wykonać. Powyższa konstatacja wynika wprost z treści przepisu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ stanowiącego, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Oznacza to, że normodawca rozróżnia czynność procesową postępowania egzekucyjnego jaką jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego oraz czynność egzekucyjną sensu stricte, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia /art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Innymi słowy, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bez przystąpienia do czynności egzekucyjnych nie przerywa biegu przedawnienia. Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. FSK 1218/04 /POP 2005 nr 4 poz. 83/, a także autor komentarza Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LexisNexis 2003, s. 125, P. Przybysz, który stwierdza, iż "konsekwencją niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego jest niedopuszczalność pobrania opłaty egzekucyjnej przez organ egzekucyjny. Komentowana ustawa nie przewiduje innych konsekwencji niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu egzekucyjnego. Należy zatem przyjąć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych". Powyższy zapis świadczy również, iż doręczenie tytułu wykonawczego i podjęcie czynności egzekucyjnych to dwa różne działania organu egzekucyjnego lub egzekutora. Powyższe twierdzenie potwierdza również art. 70 par. 6 Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w którym normodawca stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez ustalenie, że nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona i nie może być zaliczona w koszty uzyskania przychodu stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez: 1. błędną jego wykładnię, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać jak zastosowany przepis winien być rozumiany lub 2. niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu dla ustalonego stanu faktycznego. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zarzuca sądowi błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż trafne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż o nieściągalności wierzytelności można mówić w rozpoznawanej sprawie dopiero na etapie wykonania prawomocnego wyroku Sądu. Subiektywne przekonanie podatnika o nieściągalności wierzytelności nie jest przesłanką do zaliczenia tejże wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 uchylił zaskarżony wyrok oraz uznając, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie zachodzi naruszenie prawa materialnego, uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 11 kwietnia 2002 r.