II FSK 317/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1115/14 w sprawie ze skargi B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia części udziału w nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W dniu 10 grudnia 2012 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia części udziału w nieruchomości oraz o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 316.138 zł, podnosząc, że dnia 20 lipca 2009 r. zbyła prawo współwłasności nieruchomości rolnej i wskutek błędnej interpretacji przepisów nie skorzystała ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 lutego 2014 r. zobowiązanie podatkowe skarżącej określił na kwotę 373.643 zł, nie uwzględniając zwolnienia podatkowego, na które skarżąca się powoływała. Następnie decyzją wydaną w tym samym dniu odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Ustalił, że skarżąca w 2007 r. zawarła umowę spółki cywilnej celem prowadzenia przedsiębiorstwa pod firmą L. s.c., przedmiotem działalności którego miała być sprzedaż hurtowa paliw stałych, gazowych oraz produktów pochodnych. W dniu 31 stycznia 2008 r. spółkę przekształcono w spółkę jawną, z której skarżąca wystąpiła dnia 30 czerwca 2010 r. Dnia 20 grudnia 2007 r. skarżąca nabyła ½ części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, składającej się z dwóch działek o powierzchni 1,5 ha i 0,7382 ha. Ponadto dnia 28 września 2009 r. skarżąca nabyła ½ części nie stanowiącej gospodarstwa rolnego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 0,3958 ha. Umową z dnia 20 lipca 2010 r. zniesiono współwłasność wymienionych nieruchomości przez przyznanie ich na wyłączną własność drugiej współwłaścicielce ze spłatą na rzecz skarżącej w kwocie 2.700.000 zł. Oznaczało to, że skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, uzyskując dochód, który nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż w wyniku sprzedaży działki te utraciły charakter rolny. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 188, art. 199, art. 194 § 1, a także art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), podnosząc, że organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., uznając, że wskutek sprzedaży nieruchomości utraciły one charakter rolny. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., podzielając pogląd, że skarżąca nie mogła skorzystać za zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem zbyte nieruchomości utraciły charakter rolny. Zaskarżone rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mocą której określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 373.643 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 i § 2 i art. 181 w związku z art. 188 i 199 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, art. 194 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie treści aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2010 r., zawierającego oświadczenie nabywcy nieruchomości, że utworzą one gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a także - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunty będące przedmiotem postępowania podatkowego utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą, a nie w związku z ich wniesieniem w dniu 19 stycznia 2011 r. do spółki jawnej L. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2010 r. i została wydana po uprzednim wydaniu w stosunku do skarżącej decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 20 lipca 2010 r., mocą której określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 373.643 zł. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W związku z tym jako niezasadne ocenić należało także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 188, art. 187 i art. 194 § 1 i art. 199 O.p. Dowodu z przesłuchania skarżącej nie przeprowadzono z uwagi na niestawianie się jej w wyznaczanych terminach lub niepodejmowanie korespondencji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, bez wyjaśnień, w szczególności poprzez proste powielenie ustaleń organów podatkowych, a także przez naruszenie art. 194 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie treści aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2010 r., zawierającego oświadczenie nabywcy, iż nabyte nieruchomości utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 131 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż wystąpiła przesłanka negatywna, gdyż wskutek zbycia przez skarżącą udziału w nieruchomości, nieruchomość ta utraciła charakter rolny. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że po wystąpieniu przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia 19 lutego 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie 373.643 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r. (I SA/Sz 1114/14) oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r. (II FSK 316/16) oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W konsekwencji kwestie merytoryczne, dotyczące zarówno ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przez skarżącą udziału w nieruchomościach, jak i wymiar zobowiązania podatkowego w tym podatku, zostały rozstrzygnięte ostatecznie i prawomocnie. Zarówno będąca przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach, jak i zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r. w tym samym przedmiocie, stanowią pochodną rozstrzygnięcia wymiarowego i utrzymującego je w mocy wyroku sądu administracyjnego, bowiem skoro wymiar zobowiązania podatkowego skarżącej określono w sposób nie odpowiadający jej stanowisku w sprawie, nie może też być uwzględniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, gdyz nadpłata taka nie wystąpiła. Stanowiskiem tym, wyrażonym ostatecznie w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 316/16 jest także na mocy art. 170 P.p.s.a. związany także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający obecnie. Już ta okoliczność przesądza o oddaleniu skargi kasacyjnej skarżącej. Można dodać, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13, którą w swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pominął) - nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań, jest art. 79 § 1 O.p. Na jego podstawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Adekwatna do argumentacji skarżącej wydaje się też uwaga, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. B. Gruszczyński, w:"Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 436-437). Skoro zatem decyzja dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej, niemożliwe było uwzględnienie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest zatem trafny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a, kwestionujący poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku względnie niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1 O.p. wskutek pominięcia oświadczenia nabywcy nieruchomości o utworzeniu przez nie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Z jednej strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy konstrukcyjne, to jest przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, a także zawiera odniesienie do zarzutów skargi, a z drugiej strony – ocena znaczenia oświadczenia nabywcy dla ewentualnego skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego dokonana została w postępowaniu wymiarowym, toteż podnoszenie tej kwestii w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, którego przedmiot jest inny, nie może być procesowo skuteczne. Z tożsamych względów chybione są również postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 ust 1 pkt 28 i pkt 131 u.p.do.f., bowiem także ocena możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnień podatkowych, przewidzianych tymi przepisami, należy do postępowania wymiarowego, a nie do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207§ 2 P.p.s.a., zasadzając od skarżącej jedynie połowę kosztów, należnych przeciwnikowi procesowemu, uznając, że ze względu na merytoryczny związek sprawy wymiarowej ze sprawą o stwierdzenie nadpłaty ograniczony był nakład pracy pełnomocnika procesowego strony przeciwnej, co przemawia za przyjęciem, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 207 § 2 P.p.s.a.