II FSK 316/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1114/14 w sprawie ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1114/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 24 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 19 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 373.643,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 20 lipca 2010 r. ½ części udziału w nieruchomości położonej w Kołbaskowie stanowiącej: działkę gruntu nr [...] o obszarze 1,50 ha nabytej 20 grudnia 2007 r., działkę gruntu nr [...] o obszarze 0,73282 ha nabytej 20 grudnia 2007 r., działkę gruntu nr [...] o obszarze 0,3958 ha nabytej 28 września 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a które to nieruchomości nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 24 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie mogła skorzystać za zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f., bowiem zbyte nieruchomości utraciły charakter rolny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), art. 180 § 1 i § 2 i art. 181 w związku z art. 188 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie treści aktu notarialnego - Repertorium A nr [...] z 20 lipca 2010 r., zawartego przed notariuszem J.S., zawierającego oświadczenie nabywcy – K.L.-C., że nabyte nieruchomości utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a także naruszenie przepisów materialnoprawnych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że grunty będące przedmiotem postępowania podatkowego utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą, a nie w związku z wniesieniem ich w dniu 19 stycznia 2011 r., na mocy aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem J.S., Repertorium A nr [...], tytułem pokrycia wkładu K.L.-C. w spółce L. sp.j., naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jako niezasadne ocenić należy także postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 188, art. 187 i art. 194 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy wielokrotnie podejmowały próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony wzywając skarżącą do stawiennictwa. Czynności tej nie przeprowadzono jednak z uwagi na niestawianie się Skarżącej w wyznaczanych przez organ terminach lub niepodejmowanie korespondencji. Fakty te jednak w żaden sposób nie wpływają na ocenę prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzieli stanowisko organów podatkowych, że ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego przemawiają za tym, że sporne działki w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, bez wyjaśnień, w szczególności poprzez proste powielenie ustaleń organów podatkowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie treści aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 20 lipca 2010 r., zawierającego oświadczenie nabywcy K.L.C., iż nabyte nieruchomości utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy poprzez uznanie, iż wystąpiła przesłanka negatywna, gdyż wskutek zbycia przez Skarżącą udziału w nieruchomości nieruchomość ta utraciła charakter rolny Skarżąca wniosła o uchylenie . zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na tle sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 21 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p..d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Niewątpliwie dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą najbardziej miarodajny jest dzień sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że przesłankę zwolnienia należy oceniać wyłącznie przez pryzmat treści aktu notarialnego na podstawie, którego nastąpiło zbycie, albowiem ustawodawca posłużył się w tym przepisie zwrotem normatywnym "w związku z tą sprzedażą", na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. wyroki NSA z: 8 czerwca 2017 r., II FSK 1359/15 i12 grudnia 2017 r., II FSK 3264/15). Ponadto, co również istotne, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. wyrok NSA z 5 października 2016 r., II FSK 2215/14). W sprawie niniejszej, czego zdaje się nie zauważać strona skarżąca, od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej, jak również nie był wykorzystywany na te cele po jego zbyciu, a tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter, skoro po dacie zbycia była wykorzystywana wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście oświadczenia złożonego przez nabywcę, że zamierza w dalszym ciągu kontynuować prowadzenie gospodarstwa rolnego albowiem nie jest ono chronione zasadą dobrej wiary tak jak sam akt notarialny w zakresie faktu dokonanej sprzedaży. Ponadto temu stwierdzeniu przeczą późniejsze zeznania i pisemne oświadczenie K. L.C., podjęte przez nią działania inwestycyjne, a pośrednio także treść aktu notarialnego z 28 września 2009 r., Rep. A [...]. Nie można również zapominać, że transakcja sprzedaży nieruchomości w dniu 20 lipca 2010 r. była w rzeczywistości umową o zniesienie współwłasności pomiędzy podatniczką a K. L.C., z którą to osobą łączyła podatniczkę kilkuletnia, prowadzona od 2007 r., działalność gospodarcza, a nie rolna. Podatniczka wraz ze swoją wspólniczką, już przed dokonaniem transakcji zniesienia współwłasności, poczyniły kroki zmierzające do przekształcenia działek gruntu o numerach [...] i [...] na inwestycję polegającą na budowie siedziby firmy L. s.c., która to inwestycja została zrealizowana po zbyciu nieruchomości. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uwzględnił także inne okoliczności faktyczne, takie jak znaczna kwota transakcji, przewyższająca ceny gruntów rolnych oraz usytuowanie nieruchomości w rozwidleniu ważnych szlaków komunikacyjnych, a także zbycie nieruchomości osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepisu tego ani organy ani sąd pierwszej instancji nie stosowały, natomiast strona skarżąca nie uzasadniła na czym naruszenie tego przepisu w sprawie niniejszej polegało. Brak uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dalszych rozważań na ten temat. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, nie ma charakteru arbitralnego, bowiem w sposób merytorycznie poprawny odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).