II FSK 1359/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 726/14 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 726/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 27 października 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 5700 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej na podstawie aktu notarialnego z 6 listopada 2008 r. Organy ustaliły, że Podatnik sprzedał w 2008 r. otrzymaną w tym samym roku w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 0,1200 ha. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) wynikało zwolnienie podatkowe w takiej sytuacji zależne od dwóch warunków: zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego w wyniku sprzedaży. Sprzedana przez Podatnika działka niewątpliwie stanowiła na dzień sprzedaży część gospodarstwa rolnego, co wynikało z przedstawionej przez niego dokumentacji. W zakresie drugiej z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia, tj. braku utraty w wyniku sprzedaży gruntu jego rolnego charakteru organy uznały, że na dzień dokonania transakcji zamiarem nabywcy była inwestycja na przyszłość, tj. wybudowanie domu dla siebie lub darowanie dla córki. Świadek zeznała, że na działce nie jest prowadzona żadna działalność rolnicza, a ponadto występowała do gminy z zapytaniem na piśmie, czy jest możliwość przekształcenia działki na budowlaną, ale uzyskała informację, że na moment udzielenia odpowiedzi przekształcenie działki w budowlaną nie jest możliwe, gdyż jest to druga strefa zabudowy, a plany zagospodarowania przestrzennego są uaktualniane raz na pięć lat. Ponadto dla oceny charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, tj. związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne, czyli związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Z tych względów uznano, że dochód uzyskany przez Podatnika nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. I.3. W skardze do WSA podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten podzielił ustalenia faktyczne organów, stwierdzając, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organy respektowały ogólne zasady jego prowadzenia, w tym określone w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA pierwsza z przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. bezspornie została spełniona. W kwestii drugiej z przesłanek WSA podzielił stanowisko organów. W odniesieniu do powoływanego przez Stronę "Stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Ma. Nr [...] Rady Gminy M." z 19 października 2006 r., z którego wynika, że sprzedana przez Podatnika działka położona była na terenie oznaczonym symbolem RM, tj. zabudowa zagrodowa przeznaczona pod użytkowanie rolnicze, Sąd pierwszej instancji wskazał za organami, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Konieczne jest jedynie ustalenie, że utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie dla oceny, czy zbywane grunty w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny czy też nie, decydujące znaczenie miał zamiar, z jakim córka skarżącego nabyła przedmiotową działkę. W akcie notarialnym nie złożyła ona oświadczenia, że nabywane grunty zamierza wykorzystywać do celów rolniczych. Przeciwnie z jej zeznań z 6 czerwca 2014 r. wynika, że przedmiotową działkę kupiła w celach inwestycyjnych. Kupowała ją bowiem z zamiarem wybudowania domu dla siebie lub darowanie jej dla córki. Dodatkowo na dzień nabycia działki córka Skarżącego nie posiadała gospodarstwa rolnego. O jej zamiarach świadczy też okoliczność, że występowała do gminy z zapytaniem na piśmie, czy jest możliwość przekształcenia działki na budowlaną. O rolnym charakterze działki nie świadczy zaś samo jej ogrodzenie, zasianie i koszenie trawy czy posadzenie tuj. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawnego przyjęciu, że o prawie lub braku prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego mogą decydować okoliczności związane z nieuzewnętrznionym w żaden sposób zamiarem osoby trzeciej, na który podatnik nie ma żadnego wpływu ani możliwości jego ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek oraz polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie, że sprzedana przez skarżącego działka utraciła charakter rolny w związku z jej sprzedażą, mimo że w stanie tej nieruchomości ani w sposobie jej wykorzystania po przeniesieniu własności działki nie nastąpiły żadne zmiany; 2) przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu środka określonego w ustawie i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że organ administracyjny nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie dokonał właściwej oceny całokształtu tego materiału, czego konsekwencją był brak ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy tj. tego, czy skarżący miał świadomość ewentualnego zamiaru nabywcy działki jej wykorzystania w sposób powodujący utratę przez ten grunt charakteru rolnego, oraz czy miał możliwość ustalenia tego zamiaru, w szczególności, czy zamiar ten był przez nabywcę w jakikolwiek sposób ujawniany. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. IV.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazać trzeba, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - stawiany w związku z tym, że zdaniem Strony organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie dokonał właściwej oceny całokształtu tego materiału, czego konsekwencją był brak ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy tj. wiedzy Skarżącego o charakterze zamiaru nabywcy działki - należy uznać za całkowicie chybiony, bowiem w sprawie tej – dotyczącej postępowania podatkowego – organy podatkowe nie stosują przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc samodzielnie zastosować art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, ani nie oceniał prawidłowości ewentualnego zastosowania tych przepisów przez organy administracyjne. W sytuacji zatem, gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do ustaleń stanu faktycznego okazał się niezasadny, przyjąć trzeba, że stan faktyczny ustalony w sprawie, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. Z tego względu tak ustalony stan faktyczny należy uznać za podstawę oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. IV.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca jednak przede wszystkim błędną wykładnię prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegającą na sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawnego przyjęciu, że o prawie lub braku prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego mogą decydować okoliczności związane z nieuzewnętrznionym w żaden sposób zamiarem osoby trzeciej, na który podatnik nie ma żadnego wpływu ani możliwości jego ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dokonał takiej wykładni prawa materialnego, z której wynikałoby, że o zwolnieniu podatkowym przesądzał nieuzewnętrzniony zamiar nabywcy, którego podatnik nie może ustalić. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, popierając tę wykładnię przykładami z orzecznictwa, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Cel nabycia może zaś wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Dalej WSA wskazał, że przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy również rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że to podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten ma zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Wykładnia ta jest prawidłowa i Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ją in extenso. Autor skargi kasacyjnej nie podważył jej w argumentacji przedstawionej na uzasadnienie skargi kasacyjnej. Rację ma jednak Skarżący, że kryterium zamiaru nabywcy należy traktować jedynie pomocniczo. Z przepisu bowiem wyraźnie wynika, że podstawowym kryterium jest utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą gruntu. Nie chodzi więc o utratę charakteru rolnego w dniu sprzedaży czy niezwłocznie po sprzedaży. Chodzi o to, że charakter gruntu zmienia się w związku (przyczynowo-skutkowym) ze sprzedażą gruntu. Bez uprzedniej sprzedaży nowy właściciel nie miałby bowiem możliwości poczynienia jakichkolwiek konkretnych działań związanych z cudzą nieruchomością. Nie należy też zapominać, że utrata charakteru rolnego jest przesłanką obiektywną. Jeśli bowiem na sprzedanym gruncie nadal prowadzona byłaby działalność rolnicza, mimo że nabywca powziąłby odległy lub nieudany odmienny zamiar, to w istocie grunt nie utraciłby charakteru rolnego w związku z samą sprzedażą. W sytuacji zaś, gdy nowy właściciel, od początku nie kontynuuje, a także nie zamierza kontynuować działalności rolniczej na nabytym gruncie, to nie sposób obiektywnie przyjąć, że grunt zachował charakter rolny. W wyroku NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1683/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy to jednak, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Należy zgodzić się z tym poglądem, przyszłe zamiary nabywcy nie mogą bowiem decydować o konieczności uiszczenia podatku przez zbywcę. W przeciwnym razie mogłoby się to okazać sprzeczne z powoływaną przez autora skargi kasacyjnej zasadą określoności prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Tak więc ocena charakteru gruntu w związku z jego sprzedażą musi uwzględniać zarówno okoliczności obiektywne, jak i te subiektywne. Sam więc dzień sprzedaży gruntu (gdy nowy właściciel nie jest jeszcze wpisany do księgi wieczystej) z obiektywnych względów nie będzie dniem przesądzającym o charakterze działań nabywcy gruntu, ale jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, jest on punktem odniesienia do oceny konsekwencji sprzedaży, również tych wyłaniających się z zamiarów nabywcy. Tego dnia bowiem strony umowy cywilnoprawnej mają już ustalone jej postanowienia, znany jest więc też określony stan faktyczny, w ramach którego dochodzi do transakcji. IV.4. Wobec powyższych konstatacji należy przyjąć, że nie tylko wykładnia, ale i zastosowanie prawa materialnego w tej sprawie było prawidłowe. Skoro Skarżący nie spełnił jednej z przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., to nie było możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Nie podważone w tej sprawie okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą gruntu wskazują, że sprzedaż nieruchomości otrzymanej przez Skarżącego drogą darowizny od rodziców nastąpiła na rzecz jego kuzynki, która nie zamierzała na nieruchomości prowadzić działalności rolnej, a wręcz przyznała, że działkę kupiła w celach inwestycyjnych, z zamiarem wybudowania domu dla siebie lub darowania jej dla córki. Potwierdzeniem tego zamiaru było wystąpienie do gminy z zapytaniem, czy jest możliwość przekształcenia działki na budowlaną. W takich okolicznościach trudno uznać, aby Skarżący działając de facto w środowisku rodzinnym, nie mógł uzyskać informacji o zamierzonym przeznaczeniu działki lub też nie wiedział, że działalność rolnicza na tej działce nie będzie kontynuowana. Z obiektywnych zaś, a nie subiektywnych, względów, stan faktyczny sprawy – który wyłania się z jej akt – daje podstawy do przyjęcia, że na dzień transakcji nabywczyni gruntów zamieszkiwała w mieście w innym województwie, nie była właścicielką gospodarstwa rolnego, więc nie nabywała gruntu do gospodarstwa rolnego, nie zajmowała się działalnością rolniczą ani też nie miała wykształcenia w tym kierunku. Biorąc też pod uwagę kolejną okoliczność obiektywną, jaką jest wielkość sprzedawanej działki - 0,1200 ha – trudno przyjąć, aby celem jej zakupu mogło być rozpoczęcie prowadzenia działalności rolniczej. Nie można więc uznać, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organy i Sąd pierwszej instancji uzależniły kwestię zwolnienia podatkowego w głównej mierze od subiektywnego zamiaru nabywczyni co do przeznaczenia działki. Jak zaś już zresztą wyżej wskazano, nie sposób przyjąć, że zamiar ten był niemożliwy do ustalenia w realiach tej sprawy. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie okazał się więc niezasadny. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.