I SA/Ke 726/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] [...]w przedmiocie określenia P. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 5700 zł, od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości gruntowej na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 listopada 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że P. J. sprzedał w 2008 r. otrzymaną w tym samym roku w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 0,1200 ha. Powołano art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. regulujący kwestię zwolnienia podatkowego. Ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależnił od spełnienia dwóch warunków: zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego w wyniku sprzedaży. Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z ww. warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. W zakresie pierwszej z przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tzw. pozytywnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, odsyłając w tym zakresie do przepisów ustawy o podatku rolnym – (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Organ wskazał na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) zawierający definicję gospodarstwa rolnego. W toku postępowania odwoławczego P. J. przedstawił zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy B. z dnia 18 września 2014 r., z którego wynika, że od 5 września 2002 r. figuruje z A. J. w ewidencji podatkowej jako właściciel, gruntów rolnych o łącznej powierzchni 2,56 ha fizycznych (w tym 2,56 ha użytków rolnych), opodatkowany podatkiem rolnym z gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym. Zaświadczenie uwzględniało stan posiadania na dzień 18 września 2014 r. Organ stwierdził więc, że sprzedana przez podatnika działka stanowiła na dzień sprzedaży część gospodarstwa rolnego. Przesłanka pozytywna zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. została zatem w przedmiotowej sprawie spełniona. W zakresie spełnienia drugiej z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia, tj. braku utraty w wyniku sprzedaży gruntu jego rolnego charakteru organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że badając możliwość zmiany charakteru gruntu należy uwzględnić okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. W tym zakresie rozstrzygające znaczenie ma zamiar nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 6 czerwca 2014 r. organ przesłuchał w charakterze świadka M. J.-K., która nabyła od podatnika przedmiotową działkę. Na pytanie o cel nabycia przedmiotowej działki wskazała inwestycję na przyszłość, tj. wybudowanie domu dla siebie lub darowanie dla córki. Zamiar ten posiadała w dacie zakupu przedmiotowej działki. Zeznała ponadto, że grunt ten nabyła będąc panną, w tym czasie zamieszkałą z rodzicami w Sosnowcu, na dzień nabycia działki nie posiadała żadnego gospodarstwa rolnego. Nadto zeznała, że na działce nie jest prowadzona żadna działalność rolnicza. Działka jest koszona, ogrodzona i wsadzonych zostało kilka tuj. Świadek występowała do gminy z zapytaniem na piśmie czy jest możliwość przekształcenia działki na budowlaną, ale uzyskała informację, że na moment udzielenia odpowiedzi przekształcenie działki w budowlaną nie jest możliwe, gdyż jest to druga strefa zabudowy, a plany zagospodarowania przestrzennego są uaktualniane raz na pięć lat. prowadziła. Wobec powyższego organ stwierdził, że sprzedana M. J. przez podatnika działka nr 172/5, utraciła w związku z jej zbyciem charakter rolny. Organ za bezzasadną uznał przywołaną przez podatnika argumentację, że ze "Stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy M. Nr XLVII/382/2006 Rady Gminy M." z dnia 19 października 2006 r. wynika, że "sprzedana przez podatnika działka położona była na terenie oznaczonym symbolem RM - zabudowa zagrodowa przeznaczona pod użytkowanie rolnicze. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, tj. związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne, czyli związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Dyrektor Izby Skarbowej w konsekwencji stwierdził, że dochód uzyskany przez P. J. ze sprzedaży przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podatnik skargi podatnik nie zgodził się z poglądem organu dotyczącym drugiej przesłanki zwolnienia i oparciu się w tym zakresie na stwierdzeniu M. J.. W ocenie skarżącego jest to pseudo faktyczny zamiar skonstruowany przez organ na potrzeby interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w tej konkretnej sprawie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że przedmiotowa działka w momencie jej zakupu jak i później nie mogła zmienić charakteru rolnego. Potwierdza to informacja od Wójta Gminy M., że sporna działka znajduje się na terenie oznaczonym w "Stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy M. Nr XLVII/3 82/2006 Rady Gminy M." z dnia 19 października 2006 r. symbolem RM - zabudowa zagrodowa przeznaczona pod użytkowanie rolnicze". Tak więc cel jaki przyświecał M. J.-K. od momentu kiedy stała się właścicielką gruntu nie ma żadnego znaczenia w aspekcie zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie. Funkcja rolna spornego gruntu do dnia dzisiejszego została zachowana. Działka jest systematycznie koszona i została obsadzona tujami. Istotne jest bowiem nie tylko to czy w chwili sprzedaży działka rolna stanowiła część gospodarstwa rolnego, ale również to czy po tej sprzedaży nieruchomość zachowała status gruntu o charakterze rolnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2009 r., o którą zwrócił się po sprzedaży działki oraz wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2008 r. I SA/Wr 202/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Poza sporem w sprawie jest, ze skarżący nabył w dniu 27 marca 2008 r. w drodze darowizny od swoich rodziców nieruchomość położoną w miejscowości M. S., gmina M.. W dniu 6 listopada 2008 r. przeniósł własność tej nieruchomości stanowiącą działkę nr 172/5 o powierzchni 0,1200 ha na M. J. za kwotę 30 000 zł. Z powyższego wynika, że podatnik zbył przedmiotową nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu (art. 30e u.p.d.o.f.). Możliwość zwolnienie wskazanych przychodów od opodatkowania przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przedmiotem kontrolowanej decyzji jest właśnie kwestia prawa skarżącego do skorzystania z wymienionego zwolnienia podatkowego. Zgodnie z powołaną regulacją wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny i leśny. Z powyższego wynika, że przesłankami omawianego zwolnienia są: po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, po drugie zbywana nieruchomość w związku ze sprzedażą nie może utracić charakteru rolnego lub leśnego. Istotne jest, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego możliwe jest tylko w sytuacji łącznego wystąpienia obu wymienionych przesłanek. W niniejszej sprawie bezsporne jest spełnienie pierwszej z przesłanek zwolnienia. Ustalono bowiem, że podatnik figuruje w ewidencji podatkowej jako właściciel gruntów rolnych o łącznej powierzchni 2,56 ha użytków rolnych. Grunty te stanowią natomiast gospodarstwo rolne w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust.1). Zbyta nieruchomość natomiast stanowiąca działkę nr 172/5 wchodziła w skład tego gospodarstwa rolnego. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że dla spełnienia przedmiotowej przesłanki zwolnienia sprzedawana nieruchomość ze względu na obszar może stanowić samodzielnie gospodarstwo rolne bądź też wchodzić w skład istniejącego gospodarstwa rolnego, wspólnie z innymi, będącymi własnością podatnika gruntami, tworząc takie gospodarstwo. Spór w sprawie dotyczy drugiej z przesłanek zwolnienia. Zdaniem organu przesłanka ta nie została spełniona. Zbyta nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny. Ustalono bowiem, że nabywca nieruchomości planuje przeznaczyć ją na cele inwestycyjne (wybudowanie domu). W ocenie skarżącego druga przesłanka zwolnienia została spełniona. Przedmiotowe grunty nie utraciły charakteru rolnego. Ze "Stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy M. Nr XLVII/382/2006 Rady Gminy M." z dnia 19 października 2006 r., wynika bowiem, że sprzedana przez podatnika działka położona była na terenie oznaczonym symbolem RM, tj. zabudowa zagrodowa przeznaczona pod użytkowanie rolnicze. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Skarżący nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na okoliczność, że w wyniku sprzedaży zbywana nieruchomość utraciła charakter rolny. Wymaga wyjaśnienie, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela. Należy wskazać, że cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy również rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. W niniejszej sprawie dla oceny czy zbywane gruntu w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny czy też nie, decydujące znaczenie miał, wbrew twierdzeniom skarżącego, zamiar z jakim M. J. – K. nabyła przedmiotową działkę. W rozpoznawanej sprawie z okoliczności faktycznych utrwalonych w aktach sprawy wynika, że M. J. – K. nabywając grunt od skarżącego nie złożyła oświadczenia (np. w sporządzonej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży), że nabywane grunty zamierza wykorzystywać do celów rolniczych. Przeciwnie z jej zeznań z dnia 6 czerwca 2014 r. wynika, że przedmiotową działkę kupiła w celach inwestycyjnych. Kupowała ją bowiem z zamiarem wybudowania domu dla siebie lub darowanie jej dla córki. Dodatkowo należy wskazać, że na dzień nabycia działki M. J. – K. nie posiadała gospodarstwa rolnego. O zamiarze z jakim M. J. – K. nabyła działkę świadczy również okoliczność, że występowała do gminy z zapytaniem na piśmie czy jest możliwość przekształcenia działki na budowlaną. Z powyższego niewątpliwie wynika, że przedmiotowe grunty nie zostały nabyte w celu prowadzenia na nich gospodarki rolnej i po ich zakupie takiej działalności faktycznie na nich nie prowadzono. O rolnym charakterze działki nie świadczy natomiast jej ogrodzenie, zasianie i koszenie trawy czy posadzenie tuj. Dla oceny omawianej przesłanki nie mają również znaczenia podnoszone przez skarżącego zapisy w "Stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy M.". Wymaga bowiem podkreślenia, co już wyżej wskazywano, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu nie mają znaczenia okoliczności formalnoprawne. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym w skardze wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r. I SA/Wr 202/08, według którego dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego zbywanego gruntu znaczenie mają właśnie takie okoliczności, tj. przede wszystkim zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Jak wyżej wykazano pogląd ten jest poglądem odosobnionym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1609/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w związku ze skargą kasacyjną złożoną od ww. rozstrzygnięcia Sądu we Wrocławiu, nie podzielił stanowiska tego Sądu w powyższym zakresie. Odnosząc się z kolei do powoływanej w skardze interpretacji z dnia 10 marca 2009 r., należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie potwierdziła prezentowanego przez niego stanowiska w sprawie. W interpretacji tej bowiem wyjaśniono, że dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Podkreślono przy tym, że wnioskodawca - P. J., nie wskazał celu i zamiaru nabywcy lub innych okolicznościach związanych z tą sprzedażą, w związku z tym nie jest znane czy na działce dalej kontynuowana będzie działalność rolnicza ze strony kupującego. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Samo twierdzenie wnioskodawcy, że działka nie utraciła charakteru rolnego w wyniku sprzedaży może okazać się niewystarczające dla zastosowania zwolnienia o ile nie będą spełnione omówione w interpretacji warunki. Podsumowując, należało stwierdzić, że nie została spełniona druga przesłanka zwolnienia podatkowego, co organy ustaliły w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, respektując ogólne zasady jego prowadzenia, w tym określone w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo stwierdziły, że dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej działki nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zarzuty naruszenia ww. przepisów są nieuzasadnione. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddali skargę.