II FSK 3243/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3166/13 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w I. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dawniej: Ministra Pracy i Polityki Społecznej) na rzecz M. S.A. z siedzibą w I. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3166/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w I. uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z 25 lipca 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącej wysokość zobowiązań w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2012 r. w kwocie 296.790,00 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2012 r. w kwocie 153.647,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 120, art. 191, art. 210 § 4 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji"). Ponadto zarzucono naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 4 oraz ust. 6 w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej w sprawie m.in. błędnie określono dzień uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Spółki organ nie uwzględnił terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nie uwzględnił źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy. 1.3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 23 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenia dokonane przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. nie stanowią podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Protokół kontroli z 7 września 2012 r. i wszelkie zawarte w nim ustalenia stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie zwalniają organu podatkowego od przeprowadzenia własnego postępowania i dokonania własnej, rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Brak jasno wskazanych uchybień nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę, co w sposób ewidentny wynika z protokołu i zostało dokładnie w nim opisane. Minister stwierdził, iż organ I instancji przeprowadzając własne postępowanie i dokonując ustaleń m.in. w oparciu o informacje i ustalenia zawarte w protokole kontroli sporządzonym przez Urząd Skarbowy nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów. Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania wydatków zgodnie z zasadami jakimi należy kierować się w korzystaniu ze środków publicznych. 2.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję powtarzając zarzuty przedstawione w odwołaniu. Spółka kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zarzuciła, sprzeczność ustaleń Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON zawartych w decyzjach z ustaleniami [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz zbadania, czy środki na PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organy określając wysokość wpłat na PFRON stwierdziły, iż w toku kontroli podatkowej urzędu skarbowego ustalono, iż środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca przekazała na rachunek bankowy ZFRON z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji były przeznaczane niezgodnie z ustawą i w rezultacie przyjął, że zobowiązanie powstało za miesiąc, w którym zapoznano stronę z treścią protokołu kontroli, tj. za wrzesień 2012 r. WSA w Warszawie uznał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynikało, aby pracodawca przeznaczył środki zakładowego funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji oraz uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 tej ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji. Tym samym w ocenie Sądu I instancji nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli spornych nieprawidłowości. Wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie albo niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Dodatkowo Sąd I instancji stwierdził, że nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, w sytuacji kiedy organ podatkowy nie stwierdził naruszenia przez Skarżącego przepisów ustawy o rehabilitacji. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Minister Pracy i Polityki Społecznej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniesiono o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd, przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy pełnego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "ujawnienie" niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji dotyczy jedynie sytuacji w których urząd skarbowy stwierdził naruszenia przez pracodawcę przepisów ustawy o rehabilitacji, podczas gdy dla wykazania nieterminowości dokonywania wpłat wystarczające jest wskazanie przez urząd skarbowy w protokole kontroli dat przekazania przez pracodawcę środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 3.2. Uzasadniając podniesiono, że granicą wyznaczającą obowiązki będące konsekwencją zasady prawdy materialnej jest konieczność ustalenia tylko i wyłącznie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Zobowiązanie Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zostało określone w oparciu o ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy – znajdujące się w protokole kontroli z dnia 7 września 2012 r, oraz dane – wyciągi bankowe, przekazane przez stronę. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd powinien dokonać własnych ocen i odnieść się wyraźnie do materiału zebranego w aktach, zważając przy tym, ze zobowiązanie dotyczy Spółki za wrzesień 2012 r. dotyczy wpłat na PFRON nie tylko w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ale także w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z literalnego brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że obowiązek dokonania wpłaty powstaje w związku z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. To oznacza, że wystarczające jest już samo wskazanie przez urząd skarbowy w protokole kontroli dat przekazania środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności. 4.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że z treści zarówno zarzutów skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia wynika, iż Minister Pracy i Polityki Społecznej nie kwestionuje na obecnym etapie postępowania braku podstaw do obciążenia Spółki sankcją represyjną (nazywaną "wpłatą w wysokości 30%") z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w części dotyczącej ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji przez pracodawcę. Tym samym należy przyjąć, że w tej części zgodził się ze stanowiskiem Sądu meriti co tego, iż nie jest możliwe wydanie decyzji określającej to zobowiązanie na rzecz PFRON w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził w protokole kontroli naruszenia niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Należy zauważyć, że w istocie w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ustawodawca zawarł dwie normy prawne dotyczące sankcji represyjnej. Jedną odnoszącą się do ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz drugą dotyczącą ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, czyli terminu do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na specjalny rachunek bankowy. Konstrukcja samej wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji, w powiązaniu z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje na zasadę jej samoobliczenia i obowiązek złożenia przez pracodawcę deklaracji z tego tytułu. Termin jej wpłaty ( do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie), powoduje, że przewidziana sankcja represyjna uzależniona jest również w przypadku niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji od ujawnienia tego wobec podmiotu, który zobowiązany jest do jej zapłaty. Jednocześnie zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Przepis ten nie przesądza ani w jakiej formie dokonywana jest taka kontrola, ani też w jaki sposób ma zostać dokonane m.in. ujawnienie niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że kontrola taka została przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w trybie kontroli podatkowej, co wynika już z samego tytułu dokumentu stanowiącego protokół kontroli. Ponadto z pouczenia zawartego w tym dokumencie wynika, że zastosowano do niego regulację wynikającą z art. 290 Ordynacji podatkowej, który w § 1 przewiduje, że przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Podkreślenia wymaga także, że w protokole kontroli ( w pkt 2) znalazły się m.in. stwierdzenia dotyczące wpłaty środków na rachunek bankowy ZFRON. Wynika z nich co do środków przeznaczonych na ZFRON, że osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniła, iż w odniesieniu do środków pozyskanych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka nie zachowała terminu przekazywania środków. Jednocześnie jednak w następnym akapicie sformułowane zostało stanowisko Spółki, zgodnie z którym terminem przekazywania środków na ZFRON jest 20 dzień następujący po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Ponadto w protokole zamieszczono tabelaryczne zestawienia terminów wypłaty wynagrodzeń oraz daty wpłat na rachunek bankowy ZFRON środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W protokole kontroli brak jest jednak jakiegokolwiek stwierdzenia, w którym kontrolujący wskazaliby prawidłowy w ich ocenie termin dokonywania wpłat środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i ujawnili wobec Spółki uchybienie w ich ocenie terminu dokonywanych wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 4.4. Zapis wynikający z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje, że pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty na rzecz PFRON w wysokości 30% środków w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Kluczowe znaczenie ma zatem rozstrzygniecie, czy dla powstania obowiązku wpłaty wystarczające jest opisanie w protokole kontroli dat dokonania wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników oraz dat przekazania środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jako okoliczności faktycznej, czy też konieczne jest wskazanie w protokole kontroli (czyli ujawnienie) naruszenia niedotrzymania terminu z uwagi na właściwą wykładnię przepisu wyznaczającego termin przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym to stanowi art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić przekroczenie (niedotrzymanie) terminu przekazywania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych konieczne jest dokonanie przez organ kontroli wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i wskazanie właściwego terminu liczonego od dnia uzyskania przez pracodawcę tych środków. To zaś jest zadaniem kontroli przeprowadzanej przez właściwy terenowo urząd skarbowy, co wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Protokół z takiej kontroli powinien zatem zawierać wyraźne stanowisko organu dokonującego kontroli co do tego, czy doszło do niedotrzymania terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy i jaki jest według tego organu termin właściwy. Jeżeli właściwy terenowo urząd skarbowy dokonując prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) uchyla się od wskazania naruszenia przepisów i poprzestaje jedynie na wskazaniu terminów dokonywanych wypłat wynagrodzenia na rzecz pracowników oraz dat przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to jest to niewystarczające dla przyjęcia, że ujawniono przekroczenie terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3) tej ustawy. Pracodawca bowiem nie ma w tym przypadku wiedzy, czy dokonywana przez niego interpretacja przepisów jest prawidłowa i zachował on termin, czy też nie. W celu zatem ustalenia, czy doszło do przekroczenia terminu organ dokonujący kontroli zobligowany jest do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, co wynika z art. 284 § 2 pkt 6a) Ordynacji podatkowej, który to przepis stał się podstawą prawną dla sporządzenia protokołu kontroli, pomimo tego, że przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji sankcja nie jest świadczeniem podatkowym. Poprzez ujawnienie niedotrzymania terminu rozumieć należy uczynienie tego jawnym, podanie tego do wiadomości podmiotu zobowiązanego do wpłaty w celu stwierdzenia istnienia nieprawidłowości. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd I instancji nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji nie jest kwestionowana przez organ sprawujący z mocy ustawy kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji (właściwy terenowo urząd skarbowy) terminowość wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a dla celów określania zobowiązań wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji termin przekazania środków uznawany jest za nieprawidłowy przez Prezesa Zarządu PFRON. Podkreślenia wymaga, że norma zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji skierowana jest w pierwszej kolejności do pracodawcy, który ma dokonać w oparciu o ujawnienie nieterminowości wpłat samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia sankcyjnej należności. Konieczne jest zatem powzięcie przez ten podmiot jednoznacznej wiadomości o nieprawidłowym postępowaniu. Może to zaś nastąpić jeżeli w kontroli zostanie wyraźnie stwierdzone, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3) ustawy o rehabilitacji należnych środków na wyodrębniony fundusz. 4.5. W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd I instancji uwzględnił bowiem cały materiał dowodowy, w tym protokół kontroli, w którym podano daty przekazywania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów prawa materialnego nie pozwalała na przyjęcie, aby ta okoliczność faktyczna miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 4.6. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.