III SA/Wa 3166/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w I. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. S.A. z siedzibą w I. kwotę 11.722 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych skarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. określił wysokość zobowiązań M. S.A. z siedzibą w I. (dalej jako: "Skarżąca") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2012 r. w kwocie 296.790,00 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2012 r. w kwocie 153.647,00 zł. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako: "ustawa o rehabilitacji") w związku z przepisem art. 33 ust. 1 -4a ustawy o rehabilitacji oraz w związku z przepisem art. 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej: "ZFRON"), odnośnie do których właściwy terenowo urząd skarbowy nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości, 2. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." ), poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy, 3. art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, 4. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z przepisem § 2 ust. 1 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu na sfinansowanie pomocy indywidualnej dla osób niepełnosprawnych za wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy środki te wykorzystane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi udzielenia pomocy indywidualnej ze środków ZFRON, 5. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z przepisem § 2 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia ZFRON poprzez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu na utrzymanie koni oraz kursy nurkowania za wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem podczas gdy środki te wykorzystane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi wykorzystania środków ZFRON, 6. art. 120, 191 i 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia pozanormatywnych definicji oraz kryteriów, dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i jednostronny, z całkowitym pominięciem wyjaśnień udzielanych przez Skarżącą, co miało wpływ na rozstrzygniecie a także brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania przyczyn dlaczego dowodom przedstawionym przez stronę organ odmówił wiarygodności oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie stanowią podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Protokół kontroli z 7 września 2012 r. i wszelkie zawarte w nim ustalenia stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie zwalniają organu podatkowego (w tym przypadku Prezesa Zarządu PFRON) od przeprowadzenia własnego postępowania i dokonania własnej, rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Brak jasno wskazanych uchybień nie stanowi tutaj przeszkody do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę, co w sposób ewidentny wynika z przywołanego powyżej protokołu i zostało dokładnie w nim opisane. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, iż organ pierwszej instancji przeprowadzając własne postępowanie i dokonując ustaleń m.in. w oparciu o informacje i ustalenia zawarte w ww. protokole kontroli sporządzonej przez Urząd Skarbowy w B. nie naruszył wskazanych w odwołaniu Skarżącej przepisów. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż przedawnieniu uległ obowiązek dokonania przez stronę wpłaty, o której mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p. Minister Pracy i Polityki Społecznej podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz protokołem kontroli zostało przesłane do organu I instancji dnia 17 września 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym informacje wskazane przez Skarżącą w odwołaniu, dotyczące trudnej sytuacji losowej i materialnej pracowników niepełnosprawnych, która uzasadniała udzielenie takiej pomocy ze środków ZFRON. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą trudnej sytuacji losowej osób, dla których poniesione zostały zakwestionowane wydatki organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca w żaden sposób nie potwierdziła tych okoliczności oraz nie wykazała by uzasadniona była pomoc w kwotach jakie zostały przyznane ww. osobom. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie wskazał na kwotę wynagrodzenia D. R. wynoszącą w 2007 r. - 6.100,00 zł miesięcznie, w 2008 - 5.200,00 zł zaś w 2009 - 10.000,00 zł. Wysokość wynagrodzenia J. R. w tym okresie wynosiła odpowiednio 15.000,00 zł, 11.000,00 zł oraz 12.000,00 zł zaś dochody P. Z. wraz z żoną w tym okresie oscylowały w granicach od 4.900,00 do 5.400,00 zł miesięcznie. Organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji obliczając kwotę środków od której naliczona została 30% sankcja nie uwzględnił środków przeznaczonych na zakup lekarstw leczenie oraz pożyczki w kwocie 60.000,00 zł dla D. R., środków przeznaczonych na zakup lekarstw i leczenie dla J. R. (2007- ponad 28.000,00 zł, 2008 - ponad 6.000,00 zł w 2009 - ponad 38.000,00 zł) oraz ponad 14.000,00 zł dla P. Z. na lekarstwa, leczenie, zakup sprzętu rehabilitacyjnego oraz nauki języka obcego co tłumaczy różnicę pomiędzy sumą środków przeznaczonych dla ww. osób w tym okresie (236.642,75 zł) oraz kwotą od której naliczono sankcję (132.073,50 zł). Ponadto, poważne wątpliwości organu odwoławczego budziła dysproporcja w dystrybucji środków z ZFRON przeznaczanej na pomoc indywidualną dla pracowników Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż w badanym okresie ww. 3 osoby, które stanowiły tylko 4% ogółu zatrudnienia otrzymały ponad 40% całości poniesionych wydatków. Organ odwoławczy nie uznał by wyżej opisane wydatki zostały dokonane zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zaznaczył, iż racjonalne wydatkowanie środków to ich oszczędne i obiektywnie zasadne wydawanie w celu osiągnięcia spodziewanych efektów. Zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do ww. osób brak jest obiektywnych podstaw do uznania, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie pomocy na powyższe wydatki. Nie można według obiektywnie postrzeganych kryteriów uznać, iż przy dość wysokich kwotach wynagrodzeń uzyskiwanych przez ww. osoby oraz przyznaniu pomocy na zakup lekarstw itp. uzasadniona była pomoc na ww. wydatki. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania ww. wydatków zgodnie z zasadami jakimi należy kierować się w korzystaniu ze środków publicznych. Minister Pracy i Polityki Społecznej zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy nie zawierają ograniczeń kwotowych dotyczących udzielania przez pracodawcę pomocy. Przyznał, iż niewykonalnym jest uregulowanie wszystkich kwestii dotyczących wydatkowania środków ZFRON. Dlatego też ustawodawca opracowując akt wykonawczy (ww. rozporządzenie w sprawie ZFRON) zawarł w nim pewne wymogi i zasady jakimi należy kierować się w każdym przypadku wydatkowania tych środków. Według organu wskazane w § 4 a zasady celowości, oszczędności optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów nie mogą być jedynie pustymi życzeniami ustawodawcy, ignorowanymi na każdym kroku przez pracodawców, do których dyspozycji pozostawia się środki publiczne. Przeciwnie, powinny one stanowić naczelne zasady, które dysponenci środków ZFRON będą respektować i kierować się w realizacji celów wynikających z ustawy o rehabilitacji. W przeciwnym razie działania takie należałoby uznać za nieuzasadnione i mające na celu nierzetelne wykorzystywanie środków publicznych, co nie może być akceptowane w państwie prawa. Zdaniem organu odwoławczego, za niezgodne z powyższym przepisem należy również uznać wydatki poniesione na utrzymanie koni oraz kursy nurkowania. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, iż zarówno zakup koni, sfinansowanie ich utrzymania, a także kursów nurkowych nie nastąpiło w sposób oszczędny oraz z zachowaniem zasady celowości. Dodatkowe wątpliwości organu budzi ponadto fakt zakupu i utrzymania koni biorących udział w wyścigach. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zakupu takich koni nie można uznać za dokonany w zamiarze realizacji celów, o których mowa w przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Według Ministra Pracy i Polityki Społecznej nie można uznać by jeździectwo oraz nurkowanie należało do sportów, których uprawianie należy do tanich. Organ odwoławczy podkreślił, iż wydatkowanie środków ZFRON powinny cechować oszczędność, celowość i optymalny dobór środków do potrzeb. Wskazał, iż z rekreacji w formie jeździectwa korzystało 11 osób (w tym wskazani powyżej D. R., J. R. oraz P. Z.), z których tylko dwie nie posiadały przeciwwskazań do uprawiania takiej formy aktywności. Oprócz słusznie podniesionego przez organ I instancji problemu konieczności uprzedniego zbadania, czy wszystkie korzystające z tych zajęć osoby mają niezbędne po temu predyspozycje zwrócił uwagę na generowane przez nią koszta. Tym samym zakup i utrzymanie koni, w tym przypadku dla 11 osób pochłonęło w badanym okresie niemalże 300 tys. zł zaś koszt nurkowania to dodatkowe ponad 80 tys. zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżąca nie wyjaśniła jakie efekty, których nie można osiągnąć wydatkując środki ZFRON w inny sposób, zostały poprzez jeździectwo (i związane z tym duże wydatki na utrzymanie koni) i nurkowanie uzyskane. Dodatkowe wątpliwości organu budził ponadto fakt utrzymania koni biorących udział w wyścigach. W ocenie organu drugiej instancji, zakup takich koni trudno uznać za dokonany w zamiarze realizacji celów o których mowa w przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji a co za tym idzie również ich utrzymanie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż omawiane wydatki nie zostały poczynione z zachowaniem zasady gospodarności, celowości i efektywności, a w konsekwencji za dokonane z naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji i rozporządzenia. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż Urząd Kontroli Skarbowej w B. w protokole kontroli (z 16 maja 2012 r.) jaka odbyła się w Skarżącej Spółce, w odniesieniu do innego okresu wyraził w tej kwestii wątpliwości, wskazując iż "Badanie zagadnienia zasadności wydatkowania w 2011 r. kwoty 92.235,70 zł na utrzymanie koni na tle powołanych przepisów budzi zastrzeżenia pod względem oszczędnościowym i celowościowym ponoszenia tego wydatku przez Spółkę". Zdaniem organu drugiej instancji niezależnie od powyższego informacje o zakupie i utrzymaniu koni wyścigowych uzasadnione są podejrzenia, iż działalność ta stanowi inwestycję pracodawcy bądź źródło dochodu. Minister Pracy i Polityki Społecznej uznał za niezasadne zarzuty odwołania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji oraz w związku z przepisem art. 122 i 187 O.p. poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON odnośnie do środków przekazanych na ZFRON oraz wydatkowanych z ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania oraz prawidłowości wydatkowania środków na ZFRON nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości,  – art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy, – art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. – przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z przepisem § 2 ust. 1 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu na sfinansowanie pomocy indywidualnej dla osób niepełnosprawnych za wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy środki te wykorzystane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi udzielenia pomocy indywidualnej ze środków ZFRON, – przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z przepisem § 2 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia ZFRON poprzez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu na utrzymanie koni oraz kursy nurkowania za wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem podczas gdy środki te wykorzystane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi wykorzystania środków ZFRON, – art. 120, 191 i 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i jednostronny, z pominięciem wyjaśnień udzielonych przez skarżącego, co miało wpływ na rozstrzygniecie, a także brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania przyczyn dlaczego dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez stronę organ odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2013 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc wrzesień 2012 r. Skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zarzuciła, sprzeczność ustaleń Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON zawartych w decyzjach z ustaleniami [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz zbadania, czy środki na PFRON przekazywano w odpowiedniej wysokości za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Na wstępie należy wskazać, że obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i sposób zarządzania tym funduszem wynika z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji zawodowej. Zgodnie z art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku, gdy pracodawca przeznaczy niewłaściwie środki ZFRON, zobowiązany jest do dokonania: - zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz - wpłaty w wysokości 30 % tych środków na rachunek PFRON. Organem powołanym do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zgromadzonych na ZFRON, w myśl art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji powołane są właściwe miejscowo urzędy skarbowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 ust. 6 w związku z przepisem art. 33 ust. 1- 4a ustawy o rehabilitacji oraz w związku z przepisem art.122 i 187 O.p. poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na ZFRON oraz wydatkowanych z ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania oraz prawidłowości wydatkowania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. Zgodnie z art. 49 ust. 1. do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu sankcji, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji Prezes Zarządu PFRON winien wskazać kiedy powstało zobowiązanie z tytułu tych sankcji, tj. miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości. Ponadto winien ustalić, że pracodawca dobrowolnie nie uiścił tej sankcji, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Wszystkie te ustalenia winny zaś mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji. W sytuacji gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na PFRON, Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przyjmując iż data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Organ pierwszej instancji określając wysokość wpłat na PFRON stwierdził, iż w toku kontroli podatkowej urzędu skarbowego ustalono, iż środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca przekazała na rachunek bankowy ZFRON z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji były przeznaczane niezgodnie z ustawą, w rezultacie przyjął, iż zobowiązanie powstało za miesiąc, w którym zapoznano stronę z treścią protokołu kontroli tj. za wrzesień 2012 r. Należy zgodzić się ze Skarżącą, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynika, aby pracodawca przeznaczył środki zakładowego funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji oraz uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Tym samym w ocenie Sądu nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli spornych nieprawidłowości. Jak już to podniesiono powyżej wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie albo niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Strona, która przeznaczyła środki niezgodnie z ustawą lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% środków przeznaczonych niezgodnie z ustawą lub 30% środków nieprzekazanych w terminie - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewątpliwie więc istotne jest też ustalenie momentu ujawnienia tych uchybień. Jest to bowiem niezbędne do tego, aby ustalić kiedy powstały zobowiązania z tytułu tych sankcji, a w konsekwencji również w jakim terminie pracodawca winien był uiścić sankcję oraz kiedy powinien był złożyć stosowną deklarację. Poza dokonaniem wpłaty tej sankcji na rzecz PFRON pracodawca obowiązany jest bowiem złożyć również stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy przyjmując, iż w miesiącu podpisania protokołu kontroli tj. wrzesień 2012 r. nastąpiło ujawienie nieprawidłowości polegających na nieterminowym przekazywaniu wpłat na rachunek, a w rezultacie powstało zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc wrzesień 2012 r. naruszyły przepis art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, iż skoro kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla przedsiębiorcy (Skarżącej), jak i Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON, oczywiście dopóki urząd skarbowy nie dokona zmiany bądź uzupełnienia swojego stanowisko zawartego w protokole kontroli. Należy zauważyć również, iż na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych możliwa jest również kontrola Prezesa Zarządu PFRON w zakresie refundacji składek na ubezpieczenia społeczne oraz przy dofinansowaniu do wynagrodzeń (art. 25d ust. 1 oraz art. 26a ust. 10 ustawy o rehabilitacji). Natomiast, w oparciu o art. 30 ust. 3b ustawy o rehabilitacji przeprowadzana jest kontrola wojewody i ministra pracy i polityki społecznej dotycząca spełniania obowiązków ustawowych przez zakłady pracy chronionej, a w myśl art. 34 ust. 5 - kontrola pełnomocnika rządu do spraw osób niepełnosprawnych w zakresie spełniania przez pracodawców warunków określonych w art. 28, 29, 30 ust. 2b i art. 33 ustawy o rehabilitacji. W sytuacji kiedy ustawodawca jednoznacznie wykluczył Prezesa Zarządu PFRON, jako organ sprawujący kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, to nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, że brak jasno wskazanych uchybień w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o swobodzie dzielności gospodarczej, przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić i przechowywać książkę kontroli oraz upoważnienia i protokoły kontroli. Dokumenty te powinny być przechowywane w siedzibie przedsiębiorcy. Książka kontroli obejmuje wpisy dotyczące przeprowadzonych już u przedsiębiorcy kontroli. W odniesieniu do każdej przeprowadzonej już kontroli wpisy te obejmują w szczególności: zalecenia pokontrolne oraz określenie zastosowanych środków pokontrolnych. Powyższe wpisy powinny być dokonane przez organ dokonujący kontroli (ust. 2). Poza tym, książka kontroli obejmuje wpisy dokonywane przez przedsiębiorcę, informujące o wykonaniu zaleceń pokontrolnych bądź o ich uchyleniu przez organ kontroli lub jego organ nadrzędny albo sąd administracyjny (ust. 3). W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie ustalił jakie zalecenia pokontrolne zostały wydane przez urząd skarbowy, pomimo tego, że kontrolujący dokonali stosownych wpisów do książki kontroli przedsiębiorcy (s. 3 protokołu kontroli, k. 569 akt administracyjnych). Jeżeli Skarżąca nie została poinformowana we wrześniu 2012 r., że kontrola urzędu skarbowego wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON oraz w wydatkowaniu środków ZFRON, to nie mogła dobrowolnie i w terminie sama złożyć deklaracji DEK-II-a, nie mogła również wykonać wezwania Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 stycznia 2013 r. do złożenia deklaracji DEK-II-a za okres 2012/09, dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych, gdyż nie posiadała wiedzy jakie nieprawidłowości wystąpiły i jaka jest wysokość sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Należy podkreślić, iż w deklaracji DEK-II-a (obowiązującej za okresy sprawozdawcze od stycznia 2011 do listopada 2012) przedsiębiorca powinien wskazać w poz. 21 odpowiednią datę ujawnienia zdarzenia oraz wykazać kwotę 30% niezgodnie z ustawą przeznaczonych środków ZFRON lub środków nieterminowo przekazanych na ten fundusz. Istotne jest również, że w ustawie o rehabilitacji wprowadzono regulację określającą zasady odpowiedzialności za wykroczenia przeciwko przepisom ustawy. Ustawa z dnia 28 czerwca 2012 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 986) w art. 1 pkt 17 dodała po rozdziale 10 - rozdział 10a "Odpowiedzialność za wykroczenia przeciwko przepisom ustawy". Zgodnie z art. 56b ustawy o rehabilitacji przedsiębiorca w przypadku niedopełnienia obowiązku składania informacji, określonego w art. 21 ust. 2f, lub deklaracji, o których mowa w art. 49 ust. 2, podlega karze grzywny do 500 złotych. Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o spójności założeń zawartych w ustawie o rehabilitacji dotyczących kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji oraz określania wysokość sankcji z art. 33 ust. 4a w drodze decyzji wydawanej przez Prezesa PFRON. Po pierwsze - kontrolę przeprowadzają właściwe terenowo urzędy skarbowe. Ujawnione przez urząd skarbowy nieprawidłowości skutkują koniecznością złożenia przez pracodawcę deklaracji DEK-II-a, naliczenia wpłaty oraz wpłaty na PFRON; po drugie - w przypadku ujawnienia nieprawidłowości i niezłożenia deklaracji, o których mowa w art. 49 ust. 2 przedsiębiorca jest zagrożony karą wynikającą z art. 56b ustawy o rehabilitacji (podlega karze grzywny); po trzecie - brak wpłaty na rzecz PFRON w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. Zdaniem Sądu, nie jest możliwe wydawanie decyzji na podstawie przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez Skarżącą przepisów ustawy o rehabilitacji. Faktu tego nie zmienia podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, iż kompetencje organu podatkowego w sprawach dotyczących określenia wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, posiada jedynie Prezes Zarządu PFRON. Prawdą jest, że nie jest bezpośrednim celem kontroli, o której mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Jednakże, kontrola urzędu skarbowego, o której mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji nie jest kontrolą podatkową i jej celem nie jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1690/02 (LEX nr 142375), że świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie, ale także treść art. 49 ust. 1, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy O.p. Takie odesłanie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty na rzecz PFRON stanowiły podatek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że art. 6 O.p. określa, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45–56). Należy podkreślić również, iż w myśl art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe, w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - O.p., w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Mając na uwadze zakres uregulowań ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, powołana ustawa nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej, w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 286/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1419/12). Ponadto należy zauważyć, iż nawet gdyby przyjąć, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji jest kontrolą podatkową, o której mowa w art. 281 O.p., to przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Bezspornym jest, iż w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa urzędu skarbowego nie ujawniła nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz nie wykazała aby środki na PFRON Skarżąca przekazywała w nieodpowiedniej wysokości. Uwzględniając powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, że kontrola z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji ma zakres pełny i brak jest podstaw prawnych do zawężania jej zakresu. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji został sformułowany w sposób jasny i precyzyjny i nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych. Zarówno jego wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa prowadzą do zgodnych rezultatów, a mianowicie do stwierdzenia, iż ustawodawca przewidział kontrolę realizacji przez urzędy skarbowe przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji bez żadnych ograniczeń. Na odmienny sposób interpretacji powołanych wyżej przepisów nie może wpłynąć sposób uregulowania postępowania kontrolnego i związanych z nim czynności w Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja ta ma zakres odrębny (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 685/08, Lex 526446). Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON, sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez organ sprawujący z mocy ustawy kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a wykonywana (właściwy terenowo urząd skarbowy), a dla celów określania zobowiązań wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji uznawany jest za nieprawidłowy przez Prezesa Zarządu PFRON. Należy zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie Prezes Zarządu PFRON i Minister Pracy i Polityki Społecznej kwestionują de facto stanowisko [...] Urzędu Skarbowego w B. zawarte w protokole kontroli, gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek uchybień ze strony Skarżącej w zakresie terminowości wpłat na ZFRON oraz nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków ZFRON. W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy również, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania. Mając na uwadze, iż organ nie był uprawniony do określenia wysokości wpłat za miesiąc wrzesień 2012 r. bezprzedmiotowa jest ocena zarzutu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem byłoby to przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.