II FSK 1419/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "M." sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1530/11 w sprawie ze skargi P. [...] "M." sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od września do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] "M." sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1530/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 kwietnia 2011 r. w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od września do grudnia 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowemu M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.– dalej jako "Spółka", zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – dalej jako "PFRON", za okres od września do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 7.051 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w ww. okresie Spółka jako pracodawca zatrudniała od 25,87 do 28,25 pracowników w przeliczeniu na pełny etat, co obligowało ją do złożenia deklaracji za ww. okres i dokonania wpłaty na PFRON na podstawie art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 14, poz. 92 ze zm.) – dalej jako "ustawa o rehabilitacji". Organ podał, że w ramach prowadzonego postępowania Spółka wielokrotnie podnosiła, iż jej zdaniem obowiązek wpłat na PFRON nie zachodzi. Utrzymywała, że w okresie od września do grudnia 2007 r. zatrudnienie wynosiło poniżej 25 osób w przeliczeniu na pełne etaty, a w ewidencji ZUS wykazano zarówno pracowników zatrudnionych w Polsce jak i tych, którzy świadczyli pracę na rzecz samodzielnego oddziału Spółki w Niemczech. Ponadto pracownicy zatrudnieni w Niemczech podlegali niemieckiemu prawu podatkowemu, a podatki od ich wynagrodzeń odprowadzane były do niemieckiego urzędu finansowego, składki na ubezpieczenia społeczne tych pracowników naliczane były przez oddział w Niemczech – koszty z tym związane były księgowane w Niemczech jako koszt uzyskania przychodu. Spółka podnosiła również, że po otrzymaniu informacji z Niemiec dokonywała tylko płatności na rzecz ZUS, a biorąc pod uwagę umowę między Polską a Niemcami o unikaniu podwójnego opodatkowania nie istniał obowiązek opodatkowania składkami na PFRON za pracowników zatrudnionych w oddziale w Niemczech. Organ podał również, że wezwał Spółkę do nadesłania pełnej listy pracowników zatrudnionych za granicą w okresie od września do grudnia 2007 r. oraz umów o pracę dziesięciu losowo wybranych pracowników Spółki zatrudnionych za granicą w ww. okresie, jednakże Spółka nie przesłała wymaganych dokumentów. W związku z nieprzesłaniem dokumentów świadczących o tym, że pracodawcą jest oddział w Niemczech, organ pierwszej instancji przyjął, że osoby świadczące pracę w Niemczech są pracownikami Spółki, a więc powinny być wliczane do stanu zatrudnienia. Organ określił wysokość zobowiązania Spółki na podstawie danych uzyskanych z ZUS. Wyjaśnił przy tym, że wpłaty na PFRON nie mają charakteru podatkowego, dlatego nie podlegają harmonizacji w ramach prawa wspólnotowego oraz nie podlegają wyłączeniu na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W złożonym od powyższej decyzji Spółka podniosła, że organ nie uwzględnił stanu faktycznego i stanu prawnego jej oddziału w Niemczech, jak również faktów i dowodów przedstawionych w jej pismach, gdyż "spełniał on wszystkie warunki faktyczne pracodawcy dla pracowników wysyłanych z Polski", tj. posiadał osobowość prawną przez rejestrację w niemieckim sądzie gospodarczym, oddzielny regulamin pracy dla oddziału w Niemczech, oddzielny bilans i rachunek zysków i strat za 2005, 2006 i 2007 rok. Spółka podała, że jej oddział podlegał całkowicie prawu i ustawodawstwu niemieckiemu, w związku z czym pracownicy wykonujący pracę na rzecz tego oddziału podlegali całkowicie niemieckiemu ustawodawstwu pracy w zakresie: minimalnych stawek wynagradzania w zależności od stanowiska, czasu pracy, przepisów BHP i świadczeń urlopowych i rozłąkowych. Podkreślono, że dla pracowników wysyłanych do pracy w oddziale w Niemczech Spółka pełniła rolę jedynie jednostki wysyłającej. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wpłaty na PFRON nie są podatkiem i nie podlegają zharmonizowaniu prawu europejskiemu w dziedzinie podatków. Spółka stwierdziła, że umowa z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie wyłączyła ze swego zakresu obowiązywania danin publicznych o charakterze podatkowym, ponieważ z definicji podatek jest rodzajem daniny publicznej, tym samym umowa ta obejmuje niemiecki oddział Spółki w całym zakresie danin publicznych jako podatków, w tym również wpłat na rzecz PFRON. Minister Pracy i Polityki Społecznej – dalej jako "Minister", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy podał, że wezwał Spółkę do nadesłania wykazu pracowników zatrudnionych w oddziale w Niemczech oraz w Polsce w okresie od września do grudnia 2007 r. z podziałem na zatrudnienie ogółem i w przeliczeniu na pełne etaty, kopii umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w oddziale w Niemczech w ww. okresie, dokonanego przez tłumacza przysięgłego tłumaczenia na język polski dokumentu poświadczającego rejestrację oddziału Spółki w niemieckim sądzie gospodarczym. W odpowiedzi strona nadesłała dokonane przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie na język polski dokumentu poświadczającego rejestrację oddziału Spółki w niemieckim sądzie gospodarczym, przetłumaczony z języka niemieckiego wykaz kont do rachunku zysków i strat za lata 2005, 2006 i 2007, kopię umowy z dnia 5 marca 2002 r. pomiędzy oddziałem w Niemczech a Spółką oraz przykładowe kopie umów o pracę zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w latach 2004–2005 w Niemczech i w Polsce oraz jedną umowę zawartą z pracownikiem zatrudnionym w okresie od stycznia do lipca 2007 r. świadczącym pracę na terenie Polski. Ponadto strona przesłała wykaz pracowników zatrudnionych w Polsce w ww. okresie w przeliczeniu na pełne etaty. Strona nie dostarczyła wykazu pracowników zatrudnionych w oddziale w Niemczech oraz w Polsce w ww. okresie z podziałem na zatrudnienie ogółem i w przeliczeniu na pełne etaty ani też umów o pracę zawartych z pracownikami świadczącymi pracę na terenie Niemiec, zatrudnionymi w okresie od stycznia do lipca 2007 r. W ocenie Ministra, oddziałowi przedsiębiorstwa zlokalizowanego na terytorium Niemiec nie można przypisać przymiotu pracodawcy, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej jako "k.p.". Podkreślono, że lokalizacja oddziału na terytorium innego państwa ani narodowość zatrudnionych pracowników nie przesądzają o niewliczaniu pracowników zatrudnionych w tym oddziale ani pracowników innej narodowości zatrudnionych w oddziale i centrali do stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Aby móc przypisać oddziałowi przymiot pracodawcy należało ustalić, czy oddział ten jest całkowicie niezależnym podmiotem od centrali posiadającym zdolność do samodzielnego zatrudniania pracowników. Zdaniem organu odwoławczego, z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym kopii przykładowych umów o pracę, jednoznacznie wynika, że pracodawcą dla pracowników świadczących pracę w niemieckim oddziale była Spółka reprezentowana przez W. M. – Dyrektora Generalnego, a nie oddział w Niemczech, który był jedynie miejscem wykonywania pracy dla zatrudnionych przez Spółkę pracowników. Opierając się na treści przykładowej umowy o pracę Minister stwierdził, że w zakresie praw i obowiązków pracowników (świadczących pracę w Niemczech, jak i w Polsce) i pracodawcy zastosowanie mają przepisy polskiego, a nie niemieckiego prawa pracy. Podkreślił, że Spółka jako płatnik – pracodawca, zobowiązana była do dokonywania zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych zatrudnionych pracowników, jak i składania do ZUS comiesięcznych imiennych raportów. Minister wskazał, że oddział reprezentowany jest przez W. M. – Dyrektora Naczelnego i jedynego członka zarządu Spółki, który jest jednocześnie stałym przedstawiciel oddziału (co wynika z dokumentu poświadczającego rejestrację oddziału Spółki w niemieckim sądzie gospodarczym), jak również występuje jako osoba reprezentująca Spółkę, podpisująca umowy o pracę z pracownikami świadczącymi pracę na terenie Niemiec. Zdaniem Ministra, treść umowy o pracę determinuje, kto jest pracodawcą dla zatrudnionych pracowników, w związku z tym organ nie uwzględnił dowodu w postaci regulaminu pracy oddziału w Niemczech, jak również umowy pomiędzy tym oddziałem reprezentowanym przez W. M. a Spółką reprezentowaną przez B. M. – prokurenta, a dotyczącą zlecenia m.in. przygotowania w imieniu oddziału umów o pracę. Minister stwierdził, że oddział w Niemczech nie posiada zdolności do samodzielnego zatrudniania pracowników, a więc samodzielnego wejścia w ogół praw i obowiązków wynikających ze stosunku pracy. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do pracowników świadczących pracę w Polsce, jak i w oddziale zlokalizowanym na terenie Niemiec, pracodawcą była Spółka. Odnosząc się do dowodów w postaci odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat oddziału w Niemczech, które miałyby potwierdzać, że był on samodzielną jednostką wypłacającą wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w Niemczech, ponosząc koszty zakwaterowania, niezbędnych narzędzi, jak również przewozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, Minister zauważył, że sam fakt samodzielności organizacyjnej w zakresie gospodarki finansowej nie przesądza jeszcze o samodzielności w zakresie zatrudniania pracowników spółki prawa handlowego; najistotniejsze znaczenie ma fakt, gdy samodzielność taka obejmuje również uprawnienie do zatrudniania pracowników. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie zapadłych w sprawie decyzji, zarzuciła jej naruszenie przepisów: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez: brak ustalenia i oceny przepisów prawa materialnego właściwego dla oceny stanu faktycznego sprawy, oraz nieuwzględnienie wszystkich przepisów znajdujących zastosowanie, zwłaszcza przepisów prawa materialnego, to jest przepisów §§ 13, 13e i 13g niemieckiego Kodeksu handlowego wraz z ich wykładnią w orzecznictwie sądów niemieckich i literaturze fachowej z zakresu niemieckiego prawa handlowego, w związku z tym również: 2. §§ 13, 13e i 13g niemieckiego Kodeksu handlowego wraz ich wykładnią w orzecznictwie sądów niemieckich i literaturze fachowej z zakresu niemieckiego prawa handlowego przez ich niezastosowanie, względnie 3. art. 3 k.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w tym przez niezastosowanie do jego wykładni przepisów §§ 13, 13e i 13g niemieckiego Kodeksu handlowego oraz ich wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 3 k.p. poprzez nieprawidłowe przypisanie skarżącej statusu pracodawcy w niniejszej sprawie, co było konsekwencją 4. naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez: brak właściwej analizy i oceny dowodów w sprawie, zwłaszcza dowodów w postaci wykazu kont jako podstawy oceny oddziału w Niemczech jako pracodawcy; wywiedzenie skutków prawnych z nieprzedstawienia dowodów z umów o pracę oraz dokonanie oceny przedłożonych umów o pracę (kopii) dla oceny charakteru wszystkich spornych stosunków pracy, co stanowiło naruszenie zasady in dubio pro tributario; brak oceny faktu utworzenia przez Spółkę oddziału w Niemczech w zestawieniu z innymi możliwościami prawnymi prowadzenia działalności w tym państwie dla potrzeb ustalenia wyodrębnienia tego oddziału jako jednostki będącej oddzielnym pracodawcą, 5. naruszenia art. 18–21 Rozporządzenia Rady (WE) nr 44/2001 z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie jurysdykcji i uznawania orzeczeń sądowych oraz ich wykonywania w sprawach cywilnych i handlowych poprzez uznanie, że dokonanie przez strony umowy o pracę zapisu na sąd właściwy określa strony stosunku pracy, 6. naruszenia art. 3 Konwencji o prawie właściwym dla zobowiązań umownych otwartej do podpisu w Rzymie dnia 19 czerwca 1980 r. przez uznanie, że dokonanie przez strony umowy o pracę wyboru prawa zgodnie z tym przepisem rozstrzyga o podmiocie, któremu służy przymiot pracodawcy, ponadto zarzucono: 7. naruszenie zasady terytorialności jurysdykcji prawodawczej i podatkowej i dokonanie w oparciu o to naruszenie nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez rozciągnięcie hipotezy normy prawnej wyrażonej tym przepisem na zatrudnianie osób poza terytorium RP, a w konsekwencji 8. naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie Spółki za podmiot zobowiązany do uiszczania wpłat na PFRON i za stronę postępowania, na skutek czego nieprawidłowo zastosowano przepisy art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji i niezasadnie określono jej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiące: wrzesień – grudzień 2007 r. na łączną kwotę 7.051 zł. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1530/11 WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podał, że organ pierwszej instancji korzystając z danych ZUS ustalił, iż ogólna liczba pracowników zgłoszonych do polskiego systemu ubezpieczeń przekraczała liczbę 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W związku z takimi ustaleniami organ ten wezwał skarżącą do złożenia zaległych deklaracji miesięcznych i rocznych lub złożenia zaległych informacji miesięcznych i rocznych o zatrudnieniu, kształceniu lub działalności na rzecz osób niepełnosprawnych lub wskazania okresów, w których zatrudnienie ogółem wynosiło poniżej 25 etatów m.in. za okres od września do grudnia 2007 r. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że zatrudnienie w Polsce w okresie od grudnia 2004 r. do czerwca 2010 r. nigdy nie przekroczyło 25 osób. Spółka wskazała, że w ewidencji ZUS wykazani zostali również pracownicy pracujący za granicą, którzy otrzymywali pełne wynagrodzenie w Niemczech świadcząc pracę na rzecz samodzielnego oddziału Spółki posiadającego osobowość prawną w Niemczech. WSA w Warszawie wskazał dalej, że także organ odwoławczy wzywał Spółkę o przedstawienie informacji, z której by wynikało, iż samodzielny oddział w Niemczech jest pracodawcą dla pracujących na terenie Niemiec pracowników. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca przesłała dokonane przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie na język polski dokumentu poświadczającego rejestrację oddziału Spółki w niemieckim sądzie gospodarczym, przetłumaczony z języka niemieckiego wykaz kont do rachunku zysków i strat za lata 2005, 2006 i 2007, kopię umowy z dnia 5 marca 2002 r. pomiędzy oddziałem Spółki w Niemczech a Spółką oraz przykładowe kopie umów o pracę zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w latach 2004–2005 w Niemczech i w Polsce oraz jedną umowę zawartą z pracownikiem zatrudnionym w okresie od września do grudnia 2007 r. świadczącym pracę na terenie Polski. Strona przesłała również wykaz pracowników zatrudnionych w Polsce w ww. okresie w przeliczeniu na pełne etaty. Skarżąca nie przesłała organom wykazu pracowników zatrudnionych w oddziale w Niemczech w ww. okresie z podziałem na zatrudnienie ogółem i w przeliczeniu na pełne etaty ani też umów o pracę zawartych z pracownikami świadczącymi pracę na terenie Niemiec. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy obu instancji zasadnie przejęły, iż Spółka nie przedstawiła informacji wskazującej na to, że jej oddział jest samodzielnym pracodawcą zatrudniającym pracowników na terenie Niemiec. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o tym, że pracownicy wykonujący swe obowiązki na terenie Niemiec są zatrudnieni przez niemiecki oddział. Nie wykazano również, że pracownicy ci zostali zgłoszeni do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych, w tym także ewentualnego systemu zabezpieczenia analogicznego do PFRON. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka przedstawiła kilka kopii umów o pracę, które w jej ocenie miały świadczyć o tym, że pracodawcą w tych przypadkach był niemiecki oddział. W ocenie Sądu, analiza tych dokumentów prowadzi do odmiennego wniosku, albowiem na przekazanych organom kopiach umów, poza pieczęciami niemieckiego oddziału, znajdują się pieczęcie skarżącej. Zdaniem Sądu, z treści tych umów jednoznacznie wynika, że pracodawcą dla pracowników wykonujących prace na terenie Niemiec jest sama Spółka. Z przedłożonych umów wynikało nadto, że skarżąca wysyła zatrudnionych pracowników do pracy na terenie Niemiec. Umowy te były podpisywane przez Dyrektora Naczelnego skarżącej. WSA w Warszawie podzielił tym samym stanowisko organów, że Spółka w toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że pracodawcą dla pracowników wykonujących swoje obowiązki na terenie Niemiec jest jej niemiecki oddział. W związku z tym Sąd uznał, że odnoszenie się do argumentacji skargi w przedmiocie naruszenia zasady jednokrotnego obciążania fiskalnego za określone czynności związane z zatrudnianiem pracowników jest niecelowe z uwagi na to, iż z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynikało, że niemiecki oddział nie ponosił żadnych obciążeń związanych z wykonywaniem przepisów dotyczących zabezpieczenia rehabilitacji i osób niepełnosprawnych na terenie Niemiec. Reasumując, Sąd pierwszej instancji podniósł, że wobec braku przedstawienia przez skarżącą jakiejkolwiek dokumentacji w tym przedmiocie, organy słusznie przyjęły prawidłowość danych uzyskanych z bazy ZUS. Sąd zaakcentował, że wobec przedstawienia przez organy danych wynikających z urzędowych informacji ZUS ciężar dowodzenia w postaci przedstawienia dokumentacji niemieckiego oddziału Spółki w kwestii zatrudniania oraz ponoszenia ciężaru ubezpieczeń społecznych spoczywał na Spółce. Wobec zaniechania skarżącej w tym zakresie Sąd przyjął, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięć w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego T. G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentacji przez radcę prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, tj. wykładnię z pominięciem następujących przepisów tej ustawy: art. 1, art. 4, art. 45 ust. 1, art. 47 i art. 48, a także z pominięciem art. 2 Konstytucji RP, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że abstrahując od kwestii oceny statusu niemieckiego oddziału jako pracodawcy, kwestią, która nie została zauważona przez organy obu instancji i Sąd pierwszej instancji, jest dopuszczalność obciążania wpłatami na PFRON pracy świadczonej przez pracowników wykonujących taką pracę poza terytorium RP poprzez wliczenie ich do limitu wskazanego w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, argumentem przemawiającym za wyłączeniem takich osób z limitu wskazanego w powołanym przepisie jest okoliczność, że odmienna wykładnia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowiłaby wykroczenie poza zakres jurysdykcji terytorialnej, a także w pewnych przypadkach personalnej RP. Zaakcentowano, że sporny przepis dotyczy daniny o charakterze publicznym, która nie powinna być stosowana poza jurysdykcją prawodawczą i podatkową państwa. Wskazano, że zagadnienie to dostrzegł ustawodawca, który w art. 21 ust. 6 ww. ustawy wprowadził pewne wyjątki od zasady podlegania wpłatom na PFRON, ale ich interpretacja (co potwierdził wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 54/09) powinna być rozszerzająca. Prowadzi to do wniosku, że intencją ustawodawcy nie była ingerencja w stosunki znajdujące się poza zakresem objętym suwerennością RP. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że powyższa kwestia uwidocznia się szczególnie w zestawieniu z treścią przepisów art. 1, art. 4, art. 45 ust. 1, art. 47 i art. 48 ustawy o rehabilitacji, które określają cele daniny publicznoprawnej w postaci wpłat na PFRON. Z uwagi na suwerenność i wynikającą z niej jurysdykcję (w tym prawodawczą) organów RP z PFRON finansowane są cele związane z rehabilitacją i zatrudnianiem osób podległych tej jurysdykcji – RP poprzez PFRON nie finansuje rehabilitacji i zatrudniania obywateli innych państw lub obywateli polskich zamieszkałych poza granicami RP. Świadczenia na rzecz tych osób są realizowane ze środków przewidzianych przez prawodawstwo obce. Zdaniem strony, art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji nie może być interpretowany w sposób zezwalający organom polskiej administracji na żądanie finansowania polskiego funduszu celowego nawet polskich pracodawców bez względu na pochodzenie, miejsce zamieszkania lub miejsce wykonywania pracy przez ich pracowników – państwo polskie nie będzie bowiem finansować rehabilitacji obywatela np. Niemiec, nawet jeżeli stał się osobą niepełnosprawną w związku z wykonywaniem pracy na rzecz polskiego pracodawcy, niezależnie czy świadczył pracę w Niemczech, czy w Polsce, gdy zamieszkuje w Niemczech. Podniesiono, że w niniejszej sprawie zarówno organy, jak i Sąd błędnie przyjęły, iż o podleganiu obowiązkowi wpłat na PFRON przesądza wyłącznie status pracodawcy wg prawa polskiego. Zdaniem strony, Sąd dokonał automatycznej nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, która nie uwzględnia zarówno celu, któremu mają służyć sporne wpłaty, jak i wynikających z art. 2 Konstytucji RP zasady ograniczenia władztwa RP do zakresu jej suwerenności i uwzględnienia zasady sprawiedliwości społecznej przy nakładaniu obciążeń o charakterze publicznoprawnym. Skutkiem tej wykładni jest obciążanie dodatkowym kosztem pracy wszelkich pracowników zatrudnianych przez polskich pracodawców niezależnie od miejsca wykonywania przez nich pracy. Minister, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Na wstępie należy podkreślić, że w złożonym środku odwoławczym nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania. Ma to ten skutek, że nie została skutecznie podważona ocena stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo ustalony i który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jej autor sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 14, poz. 92 ze zm.), tj. wykładnię z pominięciem następujących przepisów tej ustawy: art. 1, art. 4, art. 45 ust. 1, art. 47 i art. 48, a także z pominięciem art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając tak sformułowany zarzut wskazano, że sporny przepis dotyczy daniny o charakterze publicznym, która nie powinna być stosowana poza jurysdykcją prawodawczą i podatkową państwa. Tym samym, o podleganiu obowiązkowi wpłat na PFRON nie powinien przesądzać wyłącznie status pracodawcy wg prawa polskiego, lecz decydujące znaczenie w tym zakresie powinno mieć miejsce świadczenia pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Pracodawcą, o którym mowa w treści ww. przepisu, jest pracodawca w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), tj. jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r. sygn. akt I PK 284/02 (OSNP 2004/17/297), pracodawcą (art. 3 k.p.) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że dla pracowników skarżącej zatrudnionych zarówno na terenie Polski, jak i na terenie Niemiec, pracodawcą jest Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., nie zaś jej oddział w Niemczech. Z nadesłanych przez skarżącą przykładowych umów o pracę jednoznacznie wynika, że pracodawcą dla pracowników świadczących pracę w niemieckim oddziale była Spółka, reprezentowana przez W. M. – Dyrektora Generalnego, a nie oddział w Niemczech, który był jedynie miejscem wykonywania pracy dla zatrudnionych przez Spółkę pracowników. A zatem, pracodawcą jest skarżąca, a nie jej jednostka organizacyjna w Niemczech. Spółka w toku postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających podnoszoną przez nią okoliczność, a mianowicie, że jej oddział w Niemczech był wyodrębniony prawnie w jej strukturze, a także był wyodrębniony majątkowo i organizacyjnie. Nie udowodniono, aby odział ten prowadził odrębną księgowość, sporządzał odrębne sprawozdania finansowe itp. W takiej sytuacji organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, zasadnie uznały, że w rozpoznanej sprawie to Spółka była pracodawcą w rozumieniu k.p. – także w stosunku do pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec. Skoro strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnej dokumentacji w tym przedmiocie, organy słusznie przyjęły prawidłowość danych uzyskanych z bazy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W takim wypadku ciężar dowodzenia w postaci przedstawienia dokumentacji niemieckiego oddziału Spółki w kwestii zatrudniania oraz ponoszenia ciężaru ubezpieczeń społecznych przez ten oddział spoczywał na Spółce. Wobec zaniechania skarżącej w tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięć w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wpłaty na PFRON nie podlegają harmonizacji, wyłączeniu w ramach unikania podwójnego opodatkowania ani kompensatom z wpłatami uiszczonymi na terytorium innych państw, gdyż nie mają one charakteru podatkowego. Warto wskazać, że umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dotyczy, zgodnie z samym jej tytułem oraz treścią art. 2 ust. 1, podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. W myśl art. 2 ust. 2 ww. umowy za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku. W ustępie 3 art. 2 postanowiono z kolei, że do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należą w szczególności: - w Republice Federalnej Niemiec: podatek dochodowy (Einkommensteuer), podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem niemieckim"); - w Rzeczypospolitej Polskiej: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych (zwane dalej "podatkiem polskim"). Jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów, w umowie tej nie przewidziano, że miałaby ona obejmować swoim zakresem również świadczenia tego rodzaju, jakimi są wpłaty na PFRON. Zapisów takich próżno poszukiwać również w pozostałej części tego aktu. Warto w tym miejscu przytoczyć również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1690/02 (LEX nr 142375). Mianowicie, odnosząc się do wyrażonego w skardze poglądu, że wpłaty na rzecz PFRON są daniną publiczną o charakterze podatku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten pogląd za nieznajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Sąd ten wskazał, że definicja ustawowa podatku zawarta jest w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdzie publicznoprawny charakter świadczenia jest tylko jednym z elementów definiujących omawiane pojęcie. Skoncentrowanie się tylko na tym elemencie pomija dalsze decydujące cechy, jakim świadczenie ma odpowiadać aby być podatkiem. W szczególności świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie, ale także treść art. 49 ust. 1, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Takie odesłanie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty stanowiły podatek. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 6 Ordynacji podatkowej określa, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Jako taki należy do sektora finansów publicznych (art. 5 ustawy o finansach publicznych). Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45–56). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisko, że mimo iż wpłaty na PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem. Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadną należało uznać argumentację strony skarżącej podnoszoną już w odwołaniu od decyzji z dnia 17 listopada 2010 r., że skoro ww. umowa z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyłączyła ze swego zakresu obowiązywania danin publicznych o charakterze podatkowym, a podatek z definicji jest rodzajem daniny publicznej, to tym samym umowa ta obejmuje niemiecki oddział Spółki w całym zakresie danin publicznych jako podatków, w tym również wpłat na PFRON. Odnosząc się końcowo do zarzutu, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji została dokonana przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem art. 2 Konstytucji RP (z zaakcentowaniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutku w postaci obciążenia pracodawców dodatkowym kosztem pracy), należy wskazać, że jest to przepis, co do którego nie orzeczono niezgodności z ustawą zasadniczą, co oznacza, że można z niego wywodzić obowiązki dla pracodawcy. Przepis ten nie dyskryminuje przedsiębiorców, którzy zatrudniają ponad 25 pracowników, a nakłada jedynie pewne dodatkowe obowiązki. Nie pozbawia jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ani nie zamyka dostępu do rynku. Poza tym nie nakłada na stronę obowiązków innych, niż na pozostałych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w takim samym zakresie. Należy wskazać, że dyskryminacja oznacza odmienne traktowanie różnych podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1345/09, LEX nr 794290). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]