III SA/Wa 1530/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od września do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. ( dalej jako Skarżąca) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od września do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 7.051 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w okresie wrzesień - grudzień 2007 r. Skarżąca jako pracodawca zatrudniała od 25,87 do 28,25 pracowników w przeliczeniu na pełny etat. Zaznaczył, iż Skarżąca nie jest jednostką, do której miałyby zastosowanie obniżone wskaźniki przewidziane w art. 21 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. nr 14, poz. 92 z późn. zm. ), co wynika z aktualnego odpisu KRS. W okresie objętym rozstrzygnięciem Skarżąca nie znajdowała się w likwidacji i nie ogłoszono wobec niej upadłości. Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przypadku Strony zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy wyniósł 6 % co obligowało Skarżącą do złożenia deklaracji za w/w. okres i dokonania wpłaty na PFRON na podstawie art. 21 ustawy. Skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy ani nie dokonała wpłat. Organ podniósł, iż w ramach prowadzonego postępowania Skarżąca wielokrotnie w swych pismach podnosiła, że jej zdaniem obowiązek wpłat na Fundusz nie zachodzi. Utrzymywała, że w okresie od września do grudnia 2007 r. zatrudnienie wynosiło poniżej 25 osób w przeliczeniu na pełne etaty a w ewidencji ZUS wykazano zarówno pracowników zatrudnionych w Polsce jak i tych, którzy świadczyli pracę na rzecz samodzielnego Oddziału Skarżącej w Niemczech. Ponadto pracownicy zatrudnieni w Niemczech podlegali niemieckiemu prawu podatkowemu a podatki od ich wynagrodzeń odprowadzane były do niemieckiego urzędu finansowego, składki na ubezpieczenia społeczne za pracowników pracujących w Niemczech naliczane były przez oddział w Niemczech - koszty z tym związane były księgowane w Niemczech jako koszt uzyskania przychodu. Strona podnosiła również, iż po otrzymaniu informacji z Niemiec, dokonywała tylko płatności na rzecz ZUS, a biorąc pod uwagę umowy prawne między Polską a Niemcami o niepodleganiu podwójnemu opodatkowaniu działalności gospodarczej, zdaniem strony nie istniał obowiązek opodatkowania składkami na PFRON za pracowników zatrudnionych w w/w Oddziale w Niemczech. Pismem z dnia 28 września 2010 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do nadesłania pełnej listy pracowników zatrudnionych zagranicą w okresie od września do grudnia 2007 r. oraz umów o pracę dziesięciu losowo wybranych pracowników Spółki zatrudnionych zagranicą w w/w okresie. Skarżąca nie przesłała jednak wymaganych dokumentów. W związku z nieprzesłaniem dokumentów świadczących o tym, że pracodawcą jest Oddział w Niemczech organ pierwszej instancji przyjął, że osoby świadczące pracę w Niemczech są pracownikami Skarżącej a więc powinny być wliczane do stanu zatrudnienia. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązania Spółki na podstawie danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wyjaśnił, że wpłaty na PFRON nie mają charakteru podatkowego, dlatego nie podlegają harmonizacji w ramach prawa wspólnotowego oraz nie podlegają wyłączeniu na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odwołaniu Skarżąca utrzymywała, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił stanu faktycznego i stanu prawnego oddziału M. Sp. z o. o. w Niemczech jak również faktów i dowodów przedstawionych w pismach z dnia 2 sierpnia 2010 r., 13 września 2010 r., 11 października 2010 r. oraz 28 października 2010 r., gdyż "spełniał on wszystkie warunki faktyczne pracodawcy dla pracowników wysyłanych z Polski", tj. posiadał osobowość prawną przez rejestrację w Niemieckim Sądzie Gospodarczym w M., oddzielny regulamin pracy dla oddziału w Niemczech, oddzielny bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., za 2007 r. oraz 2006 r. Skarżąca podniosła, że Oddział M. Sp. z o. o. podlegał całkowicie prawu i ustawodawstwu niemieckiemu w związku z czym pracownicy wykonujący pracę na rzecz tego Oddziału podlegali całkowicie niemieckiemu ustawodawstwu pracy w zakresie: minimalnych stawek wynagradzania w zależności od stanowiska, czasu pracy, przepisów BHP i świadczeń urlopowych i rozłąkowych. Podkreśliła, iż dla pracowników wysyłanych do pracy w Oddziale w Niemczech pełniła rolę jedynie jednostki wysyłającej. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wpłaty na PFRON nie są podatkiem i nie podlegają zharmonizowaniu prawu europejskiemu w dziedzinie podatków. Spółka stwierdziła, iż umowa z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie wyłączyła ze swego zakresu obowiązywania danin publicznych o charakterze podatkowym, ponieważ z definicji podatek jest rodzajem daniny publicznej, tym samym umowa ta obejmuje Niemiecki Oddział M. sp. z o. o. w całym zakresie danin publicznych jako podatków w tym również wpłat na rzecz PFRON. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi m.in. przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "ustawa Ord. pod.", zgodnie, z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji", ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązuje pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Minister Pracy i Polityki Społecznej wezwał Stronę do nadesłania wykazu pracowników zatrudnionych w Oddziale firmy w Niemczech oraz w Polsce w okresie od września do grudnia 2007 r. z podziałem na zatrudnienie ogółem i w przeliczeniu na pełne etaty, kopii umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w Oddziale "M." Sp. z o. o. w Niemczech w ww. okresie, dokonanego przez tłumacza przysięgłego tłumaczenia na język polski dokumentu załączonego do odwołania jako dowód nr 1 poświadczającego rejestrację Oddziału firmy M. Sp. z o. o. w Niemieckim Sądzie Gospodarczym. W odpowiedzi na wezwanie, strona nadesłała dokonane przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie na język polski dokumentu poświadczającego rejestrację Oddziału M. Sp. z o.o. w Niemieckim Sądzie Gospodarczym, przetłumaczony z języka niemieckiego wykaz kont do rachunku zysków i strat za lata 2005, 2006 i 2007, kopię umowy z dnia 5 marca 2002 r. pomiędzy M. Sp. z o. o. Oddział Niemcy a P.P.U.H. M. Sp. z o. o. w G. oraz przykładowe kopie umów o pracę zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w latach 2004-2005 w Niemczech i w Polsce oraz jedną umowę zawartą z pracownikiem zatrudnionym w okresie od stycznia do lipca 2007 r. świadczącym pracę na terenie Polski. Ponadto przy piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. Strona przesłała wykaz pracowników zatrudnionych w Polsce w ww. okresie w przeliczeniu na pełne etaty. Strona nie dostarczyła wykazu pracowników zatrudnionych w Oddziale firmy w Niemczech oraz w Polsce w ww. okresie z podziałem na zatrudnienie ogółem i w przeliczeniu na pełne etaty ani też umów o pracę zawartych z pracownikami świadczącymi pracę na terenie Republiki Federalnej Niemiec, zatrudnionymi w okresie od stycznia do lipca 2007 r. W uzasadnieniu wskazała, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie kto był pracodawcą dla pracowników świadczących pracę w Oddziale M. Sp. z o. o. w Niemczech w okresie od stycznia do lipca 2007 r., czy Strona była zobowiązana do wpłat na rzecz PFRON, a jeśli tak to czy miała obowiązek naliczania wpłat na PFRON od stanu zatrudnienia ogółem obejmującego zarówno pracowników centrali zlokalizowanej na terytorium Polski jak i Oddziału zlokalizowanego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w ww. okresie czy też nie. Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W jego ocenie oddziałowi przedsiębiorstwa zlokalizowanego na terytorium Republiki Federalnej Niemiec nie można przypisać przymiotu pracodawcy, o którym mowa w art. 3 Kodeksu pracy. Lokalizacja oddziału na terytorium innego państwa ani narodowość zatrudnionych pracowników nie przesądzają o niewliczaniu pracowników zatrudnionych w tym oddziale ani pracowników innej narodowości zatrudnionych w oddziale i centrali do stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Aby móc przypisać oddziałowi przymiot pracodawcy należało ustalić czy oddział ten jest całkowicie niezależnym podmiotem od centrali posiadającym zdolność do samodzielnego zatrudniania pracowników. Zdaniem organu odwoławczego z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym kopii przykładowych umów o pracę zawartych w dniu 22 grudnia 2004 r. oraz 31 stycznia 2005 r. jednoznacznie wynika, że pracodawcą dla pracowników świadczących pracę w Republice Federalnej Niemiec w Oddziale firmy była Strona reprezentowana przez W. M. - Dyrektora Generalnego a nie Oddział M. Sp. z o. o. w Niemczech, który był jedynie miejscem wykonywania pracy dla zatrudnionych przez Spółkę pracowników. Organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt I PKN 594/98. Ponadto wskazał, że według treści ww. umowy, tj. jej pkt 3-go "Sprawy sporne rozstrzygane będą według polskiego prawa pracy i właściwym sądem jest Sąd Rejonowy w G., a żaden sąd niemiecki nie jest właściwy dla rozstrzygania sporów". Stwierdził zatem, iż w zakresie praw i obowiązków pracowników (świadczących pracę w Republice Federalnej Niemiec jak i w Polsce) i pracodawcy zastosowanie mają przepisy polskiego prawa pracy a nie niemieckiego prawa pracy. Podkreślił, że Strona była jako płatnik - pracodawca zobowiązana na podstawie art. 36 ust. 2 i art. 41 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych do dokonywania zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych zatrudnionych pracowników jak i składania do ZUS comiesięcznych imiennych raportów. Oddział reprezentowany jest przez W. M. Dyrektora Naczelnego i jedynego członka zarządu Spółki, który jest jednocześnie stałym przedstawiciel Oddziału (co wynika z dokumentu poświadczającego rejestrację Oddziału firmy M. Sp. z o. o. w Niemieckim Sądzie Gospodarczym), jak również występuje jako osoba reprezentująca Spółkę podpisująca umowy o pracę z pracownikami świadczącymi pracę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Wskazał, że wątpliwości budzi sama treść umowy zlecenia dotyczącej m. in. sporządzenia umów o pracę z pracownikami wysyłanymi do Niemiec przez Stronę, gdyż umowy o pracę z pracownikami świadczącymi pracę w Republice Federalnej Niemiec zostały podpisane w imieniu Spółki przez tę samą osobę W. M., który występował również przy zawieraniu ww. umowy zlecenia jako osoba reprezentująca Oddział M. Sp. z o. o. Treść umowy o pracę determinuje kto jest pracodawcą dla zatrudnionych pracowników, w związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługuje dowód w postaci regulaminu pracy oddziału M. sp. z o. o. w Niemczech jak również umowy pomiędzy M. Sp. z o. o. Oddziałem w Niemczech reprezentowanym przez W. M. a Spółką reprezentowaną przez B. M. - prokurenta a dotyczącą zlecenia m. in. przygotowania w imieniu M. Sp. z o. o. Oddział w Niemczech umów o pracę. Minister Pracy i Polityki Społecznej zatem stwierdził, iż Oddział M. Sp. z o. o. w Niemczech nie posiada zdolności do samodzielnego zatrudniania pracowników, a więc samodzielnego wejścia w ogół praw i obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Z załączonych do akt sprawy dowodów w postaci wybranych umów o pracę wynika, iż zostały one zawarte pomiędzy Spółkę (w stosunku do pracowników świadczących pracę w Republice Federalnej Niemiec) i reprezentowanym przez B. M. - prokurenta Spółki (w stosunku do pracowników świadczących pracę w Polsce) a poszczególnymi pracownikami. W związku z powyższym organ stwierdził, że w stosunku do pracowników świadczących pracę w Polsce jak i w Oddziale Spółki zlokalizowanym na terenie Republiki Federalnej Niemiec pracodawcą była Strona. Minister Pracy i Polityki Społecznej odnosząc się do dowodów w postaci odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat Oddziału M. Sp. z o. o. w Niemczech, które miałyby potwierdzać to, że był on samodzielną jednostką wypłacającą wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w Niemczech, ponosząc koszty zakwaterowania, niezbędnych narzędzi jak również przewozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy - plac budowy, zauważył, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1681/06 "Sam fakt samodzielności organizacyjnej w zakresie gospodarki finansowej nie przesądza jeszcze o samodzielności w zakresie zatrudniania pracowników spółki prawa handlowego, najistotniejsze znaczenie ma fakt, gdy samodzielność taka obejmuje również uprawnienie do zatrudniania pracowników". Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 1 lutego 2000 r. sygn. akt I PKN 494/99 "Podmiot faktycznie wypłacający wynagrodzenie za pracę pracownikom zatrudnionym przez innego pracodawcę nie staje się przez to stroną umowy o pracę". W związku z powyższym w ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej dowody przedstawione przez Stronę nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., I SA/Ka 1605/96, Temida (CD), Sopot 2002). W związku z nienadesłaniem przez Stronę zarówno na wezwanie organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego wykazu pracowników zatrudnionych w Oddziale firmy w Niemczech w okresie od września do grudnia 2007 r. z podziałem na zatrudnienie ogółem i w przeliczeniu na pełne etaty, kopii wszystkich umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w Oddziale M. Sp. z o. o. w Niemczech w ww. okresie, a przede wszystkim zaległych deklaracji wpłat na PFRON, wysokość zobowiązania Strony z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON została w sposób prawidłowy ustalona w oparciu o dane uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie składanych przez stronę deklaracji ZUS. Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż przesłanie przy piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. jedynie wykazu pracowników zatrudnionych w Polsce nie może być podstawą do ustalenia, że Strona nie była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON, gdyż nie przedstawiła ona na żądanie zarówno organu pierwszej jak i organu odwoławczego pozostałych ww. dowodów. Minister Pracy i Polityki Społecznej odnosząc się do przytoczonego przez Stronę - zarówno w odwołaniu jak i w korespondencji z organem pierwszej instancji - prawa wspólnotowego, w tym rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. zauważył, iż w/w rozporządzenie reguluje kwestię stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie. Zasada zawarta w art. 13 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, że osoba wykonująca pracę najemną na terytorium państwa członkowskiego podlega ustawodawstwu tego Państwa należy rozpatrywać z uwzględnieniem wyjątków określonych w art. od 14 do 17 w/w rozporządzenia. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż "pracownik wysyłany z Polski do RFN od pierwszego dnia rozpoczęcia tam pracy podlega ustawodawstwu RFN. Podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a "Pracownik najemny zatrudniony na terytorium Państwa Członkowskiego przez przedsiębiorstwo, w którym jest zwykle zatrudniony i przez które został skierowany do wykonywania pracy na terytorium innego Państwa Członkowskiego, podlega nadal ustawodawstwu pierwszego Państwa Członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany okres wykonywania tej pracy nie przekracza dwunastu miesięcy i że nie został on skierowany w miejsce innej osoby, której okres skierowania upłynął". Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził zatem, iż przepis ten potwierdza jedynie fakt tego, że pracownicy zatrudnieni przez Stronę, których miejscem wykonywania pracy była Republika Federalna Niemiec i których przewidywany okres wykonywania pracy nie przekracza dwunastu miesięcy podlegają w zakresie stosowania systemu zabezpieczenia społecznego ustawodawstwu polskiemu, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż składki na ubezpieczenia społeczne za zatrudnionych w okresie od stycznia do lipca 2007 r. pracowników świadczących pracę w Niemczech były odprowadzane przez stronę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dopiero, jeśli zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. b ww. rozporządzenia, praca przedłuża się poza początkowo zakładany okres z powodu niedających się przewidzieć okoliczności i przekracza dwanaście miesięcy, ustawodawstwo pierwszego Państwa Członkowskiego stosuje się nadal, aż do zakończenia pracy pod warunkiem, że wyrazi na to zgodę właściwa władza Państwa Członkowskiego, na którego terytorium zainteresowany jest skierowany, lub organ przez tę władzę wyznaczony. Minister Pracy i Polityki Społecznej za bezzasadny uznał również zarzut nie uwzględnienia faktów i dowodów przedstawionych w pismach Strony z dnia 2 sierpnia 2010 r., 13 września 2010 r., 11 października 2010r. oraz 28 października 2010 r., gdyż w odpowiedzi na ww. pisma celem wyjaśnienia kto był rzeczywistym pracodawcą dla pracowników świadczących pracę w Republice Federalnej Niemiec organ wezwał stronę pismem z dnia 4 października 2010 r. doręczonym w dniu 11 października 2010 r. do nadesłania pełnej listy pracowników Spółki zatrudnionych zagranicą w okresie od września do grudnia 2007 r. oraz umów o pracę dziesięciu losowo wybranych pracowników zatrudnionych zagranicą w ww. okresie. Strona jednak nie nadesłała żądanych przez organ pierwszej instancji dokumentów. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, że to treść umowy o pracę determinuje kto jest pracodawcą dla zatrudnionych pracowników. W związku z powyższym kopie umów o pracę były konieczne do ustalenia stanu faktycznego a przesłane przez stronę wyjaśnienia były niewystarczające. Zauważył, iż organ pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez Stronę argumentów w zaskarżonej decyzji oraz wskazał, że w związku z nieprzesłaniem wymaganych dokumentów, należy założyć, że osoby świadczące pracę w Niemczech są pracownikami Spółki. Pismem z dnia 9 maja 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 kwietnia 2011 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p.") poprzez: a) brak ustalenia i oceny przepisów prawa materialnego właściwego dla oceny stanu faktycznego sprawy, b) nieuwzględnienie wszystkich przepisów znajdujących zastosowanie, zwłaszcza przepisów prawa materialnego, to jest przepisów §§ 13, 13e i 13g ustawy niemieckiej - Handelsgesetzbuch (Kodeks handlowy) - ustawa z dnia 10 maja 1897 r. wraz ich wykładnią w orzecznictwie sądów niemieckich i literaturze fachowej z zakresu niemieckiego prawa handlowego, 2. naruszenie przepisów §§ 13, 13e i 13g ustawy niemieckiej - Handelsgesetzbuch (Kodeks handlowy) wraz ich wykładnią w orzecznictwie sądów niemieckich i literaturze fachowej z zakresu niemieckiego prawa handlowego przez ich niezastosowanie, 3. art. 3 Kodeksu pracy poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w tym przez niezastosowanie do jego wykładni przepisów §§ 13, 13e i 13g ustawy niemieckiej - Handelsgesetzbuch (Kodeks handlowy) oraz ich wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 3 Kodeksu pracy poprzez nieprawidłowe przypisanie Skarżącej statusu pracodawcy w niniejszej sprawie, co było konsekwencją naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. przez: brak właściwej analizy i oceny dowodów w sprawie, zwłaszcza dowodów w postaci wykazu kont jako podstawy oceny Oddziału Skarżącej w Republice Federalnej Niemiec jako pracodawcy, wywiedzenie skutków prawnych z nieprzedstawienia dowodów z umów o pracę oraz dokonanie oceny przedłożonych umów o pracę (kopii) dla oceny charakteru wszystkich spornych stosunków pracy, co stanowiło naruszenie zasady in dubio pro tributario, brak oceny faktu utworzenia przez Skarżącą Oddziału w Republice Federalnej Niemiec w zestawieniu z innymi możliwościami prawnymi prowadzenia działalności w tym państwie dla potrzeb ustalenia wyodrębnienia tego Oddziału jako jednostki będącej oddzielnym pracodawcą, 4. art. 18-21 Rozporządzenia Rady (WE) nr 44/2001 z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie jurysdykcji i uznawania orzeczeń sądowych oraz ich wykonywania w sprawach cywilnych i handlowych poprzez uznanie, że dokonanie przez strony umowy o pracę zapisu na sąd właściwy określa strony stosunku pracy, 5. art. 3 Konwencji o prawie właściwym dla zobowiązań umownych otwartej do podpisu w Rzymie dnia 19 czerwca 1980 r. przez uznanie, że dokonanie przez strony umowy o pracę wyboru prawa zgodnie z tym przepisem rozstrzyga o podmiocie, któremu służy przymiot pracodawcy, 6. zasady terytorialności jurysdykcji prawodawczej i podatkowej i dokonanie w oparciu o to naruszenie nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez rozciągnięcie hipotezy normy prawnej wyrażonej tym przepisem na zatrudnianie osób poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 7.art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i art. 7 § 1 O.p. przez uznanie Skarżącej za podmiot zobowiązany do uiszczania wpłat na PFRON i za stronę postępowania, na skutek czego nieprawidłowo zastosowano przepisy art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i niezasadnie określono jej zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. na łączną kwotę 7 051,00 zł. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od września do grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi PFRON. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu decyzje organów administracji wydane w rozpoznawanej sprawie nie naruszały przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy O.p. Wpłaty na PFRON z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów - są potencjalnymi podmiotami wpłat na PFRON. Zgodnie z ww. artykułem ustawy o rehabilitacji (...) pracodawcy z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonują miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Natomiast art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji (...) stanowi także, że pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisję danych w formie dokumentu elektronicznego według ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji ustalił korzystając z danych ZUS, iż ogólna liczba pracowników zgłoszonych do polskiego systemu ubezpieczeń przekraczała liczbę 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. W związku z takimi ustaleniami organ pierwszej instancji pismami z dnia 16 lutego 2009 r. oraz 26 lipca 2010 r. wezwał Skarżącą do złożenia zaległych deklaracji miesięcznych i rocznych lub złożenia zaległych informacji miesięcznych i rocznych o zatrudnieniu, kształceniu lub działalności na rzecz osób niepełnosprawnych lub wskazania okresów, w których zatrudnienie ogółem wynosiło poniżej 25 etatów m. in. za okres od września do grudnia 2007 r. W odpowiedzi na powyższe pisma Skarżąca poinformowała, że zatrudnienie w Polsce w okresie od grudnia 2004 r. do czerwca 2010 r. nigdy nie przekroczyło 25 osób. Spółka wskazała, że w ewidencji ZUS wykazani zostali również pracownicy pracujący za granicą, którzy otrzymywali pełne wynagrodzenie w Niemczech świadcząc pracę na rzecz samodzielnego Oddziału M. Sp. z o. o. posiadającego osobowość prawną w Niemczech. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że także organ odwoławczy wzywał Spółkę o przedstawienie informacji, z której by wynikało, iż samodzielny Oddział z siedzibą w Niemczech jest pracodawcą dla pracujących na terenie Niemiec pracowników. W odpowiedzi na takie wezwanie Skarżąca przesłała dokonane przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie na język polski dokumentu poświadczającego rejestrację Oddziału M. Sp. z o. o. w Niemieckim Sądzie Gospodarczym, przetłumaczony z języka niemieckiego wykaz kont do rachunku zysków i strat za lata 2005, 2006 i 2007, kopię umowy z dnia 5 marca 2002 r. pomiędzy M. Sp. z o. o. Oddział Niemcy a P.P.U.H. M. Sp. z o. o. w G. oraz przykładowe kopie umów o pracę zawartych z pracownikami świadczącymi pracę w latach 2004-2005 w Niemczech i w Polsce oraz jedną umowę zawartą z pracownikiem zatrudnionym w okresie od września do grudnia 2007 r. świadczącym pracę na terenie Polski. Ponadto przy piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. strona przesłała wykaz pracowników zatrudnionych w Polsce w ww. okresie w przeliczeniu na pełne etaty. Skarżąca nie przesłała organom wykazu pracowników zatrudnionych w Oddziale firmy w Niemczech w ww. okresie z podziałem na zatrudnienie ogółem i w przeliczeniu na pełne etaty ani też umów o pracę zawartych z pracownikami świadczącymi pracę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Zważywszy powyższe w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie przejęły, iż Skarżąca nie przedstawiła informacji wskazującej na to, iż jej Oddział jest samodzielnym pracodawcą zatrudniającym pracowników na terenie Niemiec. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących po pierwsze, że pracownicy wykonujący swe obowiązki na terenie Niemiec są zatrudnieni przez niemiecki Oddział, po drugie, nie wykazano, iż pracownicy ci zostali zgłoszeni do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych, w tym także ewentualnego systemu zabezpieczenia analogicznego do PFRON. Na uwagę zasługuje także to, iż Skarżąca przedstawiła kilka kopii umów o pracę, które w jej ocenie miały świadczyć o tym, że pracodawcą w tych przypadkach był niemiecki Oddział. W ocenie Sądu analiza tych dokumentów prowadzi do odmiennego wniosku. Podnieść bowiem należy, iż na przekazanych organom kopiach umów poza pieczęciami niemieckiego Oddziału Spółki znajdują się pieczęcie Skarżącej Spółki z siedzibą z G.. Z treści tych umów jednoznacznie wynika, iż pracodawcą dla pracowników wykonujących prace na terenie Niemiec jest sama Spółka. Z przedłożonych umów wynikało nadto, iż Skarżąca wysyła zatrudnionych pracowników do pracy na terenie Niemiec. Umowy te były podpisywane przez Dyrektora Naczelnego Skarżącej. Zważywszy powyższe Sąd podzielił stanowisko organów, iż Spółka w toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że pracodawcą dla pracowników wykonujących swoje obowiązki na terenie Republiki Federalnej Niemiec jest niemiecki Oddział Skarżącej. Tym samym Sąd uznał, iż odnoszenie się do argumentacji skargi w przedmiocie naruszenia zasady jednokrotnego obciążania fiskalnego za określone czynności związane z zatrudnianiem pracowników jest niecelowe z uwagi na to, iż z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynikało, iż niemiecki oddział Skarżącej nie ponosił żadnych obciążeń związanych z wykonywaniem przepisów dotyczących zabezpieczenia rehabilitacji i osób niepełnosprawnych na terenie Niemiec. Wobec braku przedstawienia przez Skarżącą jakiejkolwiek dokumentacji w tym przedmiocie organy słusznie przyjęły prawidłowość danych uzyskanych z bazy ZUS. Tym samym wydane w przedmiotowej sprawie decyzje nie naruszały przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości, iż wobec przedstawienia przez organy danych wynikających z urzędowych informacji ZUS ciężar dowodzenia w postaci przedstawienia dokumentacji niemieckiego Oddziału Skarżącej w kwestii zatrudniania oraz ponoszenia ciężaru ubezpieczeń społecznych spoczywał na Spółce. Wobec zaniechania Skarżącej w tym zakresie Sąd przyjął, iż ustalony przez organy stan faktyczny sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięć w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.