II FSK 3321/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 388/13 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 388/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę P.G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 28 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 485.372 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z 28 marca 2013 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe na kwotę 476.489 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie karno-skarbowej, o czym poinformowano podatnika pismem doręczonym w dniu 8 listopada 2012 r. Organ odwoławczy zakwestionował wielkość kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej, w ramach której Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu dziesięciu biletów lotniczych oraz wydatków poniesionych na rzecz spółki z o.o. A. w likwidacji w P. w związku z zawartymi z tą spółką umowami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 24 ust. 1, art. 1, art. 30c ust. 1 – 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 171a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a § 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 79 ust. 1, art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 8 poz. 65) w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie wystąpiła podstawa do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli ze względu na toczące się postępowanie karnoskarbowe, które nie zostało jeszcze zakończone. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, organy słusznie uznały, że Skarżący nie udowodnił, że wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych wiązały się ze zwiększeniem (możliwością zwiększenia) przychodu. Sam zakup biletów lotniczych nie ma przesądzającego znaczenia, bo istotną kwestią jest sposób wykorzystania tych biletów. Sąd zaaprobował także ustalenia organów dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 381.111,09 zł, tj. wydatków wynikających z realizacji umowy o współpracy z dnia 7 lutego 2006 r. Z kolei rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie uznania kwoty 161.553,07 zł za koszty ulepszenia, mogące być uwzględnione tylko w formie odpisów amortyzacyjnych, zostało podjęte – w ocenie sądu - z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Według stanowiska organów, wydatki te poniesione zostały na zakup różnego rodzaju materiałów, które wykorzystane zostały przy urządzaniu zakupionej przez Spółkę jawną nieruchomości na potrzeby składu (placu skupu) złomu i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bo zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego. WSA w Rzeszowie uznał, że organ odwoławczy nie wskazał jaki konkretnie środek trwały (lub środki trwałe) miał być poddany temu ulepszeniu. W skardze kasacyjnej organu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji, pomimo stwierdzenia, że przepis wskazuje na konieczność wykazania wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania, przy braku kwestionowania przez Sąd, że środki trwałe nie zostały przyjęte do użytkowania; takie rozumienie wskazanego przepisu winno prowadzić do oddalenia skargi z uwagi na brak możliwości oceny, czy wydatki miały charakter remontowy, czy poniesione zostały na ulepszenie środków trwałych, 2) art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, 3) art. 23 ust. 1 pkt 1) lit. c) i art. 22g ust. 17 poprzez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że remont może dotyczyć także obiektów niewykorzystywanych przez samego podatnika, a także poprzez przyjęcie, że art. 22g ust. 17 nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy środek trwały nie został przyjęty do użytkowania. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że okoliczności w sprawie nie mogą świadczyć, że zachodzą podstawy do zaliczenia wydatków jako wydatków na ulepszenie, 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, z którego treści nie wynikają wskazania dla organu co do dalszego toku postępowania; w wyroku wskazano z jednej strony, że organ winien dokonać pewnych ustaleń, np. określić jakie konkretnie środki trwałe uległy ulepszeniu, z drugiej zaś strony stwierdzono, że celowość i charakter wydatków wymagają pełniejszej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, co sugeruje, że materiał dowodowy jest kompletny, 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji, 7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z równoczesnym powołaniem się przez sąd na nieprawidłowe zastosowanie art. 22g ust. 17 i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej Skarżącego zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.l97§ 1 art.l99a §3, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez: nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, - utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku naruszenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. niepełnego zebrania materiału dowodowego, pominięcia i braku oceny dowodów korzystnych dla podatnika, oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego przez organy podatkowe, - nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, -dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, prowadzenie całego postępowania wbrew w/w zasadom oraz poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego na skutek wątpliwości organu związanych z umową o współpracy. - przez przyjęcie , iż transakcje dokonywane przez skarżącego w związku z zawartą umową współpracy nie miały charakteru kosztów uzyskania przychodów spółki gdyż umowa ta nie była realizowana, nie odnosi się do rzeczywistych działań , nie zostało potwierdzone by działania te zostały podjęte oraz by miały wpływ na przychody spółki i w efekcie skonkludowanie braku prawa skarżącego do rozliczenia faktur za usługi wg umowy w ciężar uzyskania kosztów uzyskania. -przez nie powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, który dokonałby wyceny dochodu uzyskanego z sprzedaży złomu -poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów w zakresie błędnych wyliczeń w zakresie obrotem złomem Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w ten sposób iż nie uznano poniesionych wydatków zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów i nieuznano realizacji umowy o współpracy, co w konsekwencji doprowadziło do określenia spółce zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jakkolwiek sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odpowiadające zarówno podstawom kasacyjnym z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i podstawom ujętym w pkt 2 tego przepisu, to jednak ich analiza dowodzi, że uznanie zasadności zarzutów obrazy prawa materialnego wchodziłoby w grę jedynie w razie zakwalifikowania jako trafnych zarzutów w przedmiocie uchybień procesowych. Rzecz bowiem w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn natury procesowej, powołując za podstawę wydanego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bez wypowiadania się na temat wykładni lub prawidłowości/nieprawidłowości zastosowania wyliczonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysuwając zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił intencji, którymi kierował się WSA w Rzeszowie, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, jak też istoty ujawnionej w pisemnych motywach zapadłego wyroku argumentacji. W jego uzasadnieniu stwierdzono wyraźnie, że "organ II instancji nie wskazał jaki konkretnie środek trwały /lub środki trwałe/ miał być poddany temu ulepszeniu, bo wprawdzie wskazuje na celowość poprawienia stanu technicznego "dróg i placów" ale nie konkretyzuje tych obiektów – a zauważyć należy, że w protokole badania ksiąg z dnia 16 listopada 2011r. wymienione zostały obiekty znajdujące się na działkach zakupionych w P. przez spółkę M., nie wiadomo też kiedy te prace i z jakim skutkiem zostały zakończone. Powołany przez organy art. 22 g ust. 17 updof wskazuje wyraźnie na konieczność wykazania wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania – czyli chodzi o przyjęcie do użytkowania konkretnego środka trwałego, a w niniejszej sprawie takiego przyjęcia – jak twierdzą organy – nie dokonano i w konsekwencji nie było także możliwe dokonanie tego porównania, a więc analiza treści tego przepisu, w ocenie Sądu, wskazuje na brak podstaw do zastosowania go w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istotnie nie zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw tych wydatków /nakładów, robót/, niemniej jednak celowość ich poniesienia i charakter /remont, ulepszenie/ wymagają pełniejszej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego a dotychczasową ocenę uznać należy – w świetle okoliczności i regulacji podniesionych wyżej – za przedwczesną . Sąd nie podziela przy tym poglądu, że remont może dotyczyć tylko obiektów wykorzystywanych przez tego samego podatnika, bo przecież nabycie określonego obiektu w złym stanie technicznym nie /zawsze / oznacza, że nabywca go ulepsza, bo może go przecież poddać zwykłemu remontowi; ponadto nawet w trakcie wykonywania prac modernizacyjnych, adaptacyjnych mogą być wykonywane także prace remontowe" (s. 18 i 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie ocenę powyższą podziela, w konsekwencji zaś stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. Ponadto uznać należy, że wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają w sposób jednoznaczny wskazania, co do dalszego postępowania, jakimi kierować się powinien organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania sprawy. Nieskuteczna okazała się także skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego. Podniesione w niej zarzuty zmierzają w istocie do zakwestionowania oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ odwoławczy. Wbrew stanowisku Skarżącego WSA w Rzeszowie słusznie uznał, że postępowanie dowodowe – poza kwestią dotyczącą wydatków w kwocie 161.553,07 zł – zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. NSA orzekający w niniejszym składzie podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał, iż poniesienie wydatków na zakup biletów lotniczych powiązane zostało ze zwiększeniem (możliwością zwiększenia) przychodu. Słusznie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sam zakup biletów lotniczych nie ma przesądzającego znaczenia, bo istotną kwestią jest sposób wykorzystania tych biletów. Analiza akt sprawy doprowadziła WSA w Rzeszowie do trafnego wniosku, że prawidłowe były ustalenia organów dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 381.111,09 zł, tj. wydatków wynikających z realizacji umowy o współpracy z dnia 7 lutego 2006 r. Przedstawione w tej materii wywody (str. 19-21) są przekonujące pod względem logicznym i prawnym i znajdują pełne umocowanie w dokumentacji zawartej w aktach sprawy. Z lektury skargi kasacyjnej wniesionej w imieniu P.G. wynika ponadto, że jej autor najwyraźniej myli ustalenia faktyczne należące do kompetencji organu podatkowego z oceną zastrzeżoną dla sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy.