II FSK 3330/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/17 w sprawie ze skargi A. K.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. K.-G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6677 (słownie: sześć tysięcy sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1717/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. K.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 września 2016 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z 29 lipca 2010 r. ("Umowa przejęcia długu i umowa przeniesienia własności w celu zwolnienia się z zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego i umowa sprzedaży") dokonała następujących czynności: - przejęła dług, tj. wstąpiła zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego w miejsce dłużnika, swojego ojca, i przejęła jego dług wobec spółki; - w celu zwolnienia się z przejętego długu Skarżąca przeniosła na rzecz spółki własność nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny wraz z przynależnym pomieszczeniem; - sprzedała na rzecz spółki udział we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny w podziemiu budynku. Skarżąca nabyła wskazane nieruchomości od matki na podstawie umowy darowizny z 22 stycznia 2008 r. Organy podatkowe uznały, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu wynosi 255.228 zł. Skarżąca nie spełniła zaś koniecznego warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia. Sam fakt zameldowania Skarżącej na pobyt stały w danym lokalu w okresie od 5 grudnia 1991 r. do 29 lipca 2010 r. nie dawał podstaw do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organy stwierdziły też, że w sprawie tej bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został zawieszony 18 listopada 2016 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.), tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Strona została powiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 listopada 2016 r. doręczonym 9 grudnia 2016 r. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone. I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) przez uznanie, że w związku z przeniesieniem własności nieruchomości lokalowej na wierzyciela w celu uregulowania zobowiązania (datio in solutum) Skarżąca uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości; - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej; - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 229 O.p. przez niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie prawa dowodowego, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz pozbawienia Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach. WSA stwierdził, że Skarżąca nie uzyskała przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przeniesienie własności lokalu nastąpiło bowiem w ramach datio in solutum, czyli czynności polegającej na spełnieniu na rzecz wierzyciela świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania. Uregulowania (spłaty) zobowiązania w trybie datio in solutum nie można natomiast utożsamiać z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca nie uzyskała bowiem żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie Skarżącej ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia. WSA podkreślił też, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa, niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Za wadliwe WSA uznał więc stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przenosząc własność nieruchomości na rzecz wierzyciela w ramach instytucji datio in solutum Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zmiana legislacyjna nie miała zaś doprecyzowującego charakteru, lecz wprowadziła zupełnie nową regulację prawną. Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługuje natomiast stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) korzysta z ulgi meldunkowej. Prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej przysługuje wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W konsekwencji uznać należało, że sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu), dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta, podlega opodatkowaniu zgodnie z unormowaniami art. 30e u.p.d.o.f. II. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym przez wadliwe przyjęcie, że przeniesienie własności nieruchomości z wykorzystaniem instytucji datio in solutum nie prowadzi do przysporzenia majątkowego, a tym samym błędnym uznaniu, że Skarżąca nie uzyskała przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż została zwolniona z długu w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości, który stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu z uwagi na błędne przyjęcie, że zbycie nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z tytułu przejętego długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że Skarżąca zbywając nieruchomość celem spłaty zobowiązania uzyskała przysporzenie majątkowe, a zatem uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. To zaś, czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu, winno być rozstrzygnięte w dalszej kolejności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Skarżąca nabyła nieruchomość w 2008 r., którą zbyła w 2010 r., co powoduje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowiło to dla niej źródło przychodu. Nie ma zaś znaczenia, czy nieruchomość została zbyta w celu uiszczenia świadczenia zastępczego czy nie. Przepis nie uzależnia uzyskania przychodu od tego celu, jak również nie wskazuje, że jako zbycie należy rozumieć jedynie sprzedaż. IV.2. Zgodnie z art. 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Jak wskazuje się w doktrynie, omawiany typ umowy prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania jest odpłatną umową rozporządzającą, z uwagi na okoliczność, że sytuacja stron umowy, przez pryzmat korzyści, jakie osiągają z tytułu wdania się w umowę, z uwagi na datio in solutum, nie zmienia się (tak K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, 2013, s. 859 za: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 463 k.c.). Sytuacja wierzyciela, który otrzymał przedmiot świadczenia w ramach świadczenia w miejsce wykonania jest analogiczna do sytuacji kupującego. W zamian za swoją wierzytelność otrzymuje świadczenie tak jak kupujący (tak Z. Gawlik w: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 463 k.c.). IV.3. Przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest więc w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Odpłatność/płatność nie musi mieć wszak charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). Płatnością może być więc zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Unormowanie zawarte w art. 453 Kodeksu cywilnego - spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. Tym samym przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy więc taką czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową. W niniejszej sprawie Skarżąca uzyskała korzyść w postaci zwolnienia z długu wobec spółki. Choć jak słusznie zauważył WSA, dopiero od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, to jednak w 2010 r. w u.p.d.o.f. nie było regulacji, która wykluczałaby uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości z uwagi na inny niż sprzedaż sposób tego zbycia. W tej sytuacji pominięcie uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wobec innych niż sprzedaż form zbycia nieruchomości byłoby niezgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odmiennie oceniano by bowiem skutki podatkowe typowego zbycia nieruchomości od zbycia nieruchomości celem spłaty zobowiązania. To zaś mogłoby prowadzić do nadużyć z zamiarem ominięcia opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. WSA błędnie więc uznał, że zbycie nieruchomości poprzez dozwolony przez art. 453 Kodeksu cywilnego sposób spełnienia zobowiązania nie rodzi na gruncie tej sprawy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma uzasadnionych podstaw do różnicowania skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (uzyskania kwoty ceny) celem spłaty zobowiązania uzyskanymi w ten sposób środkami pieniężnymi od – skrótowo rzecz ujmując - spłaty zobowiązania nieruchomością. Nie można więc na gruncie tej sprawy zgodzić się z tą linią orzeczniczą, na którą powoływała się w swoich pismach Skarżąca, i z której wywodziła argument, że zbycie nieruchomości drogą świadczenia zastępczego (datio in solutum) pozwala uniknąć opodatkowania - wbrew art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. IV.4. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić powyższą ocenę prawną. Celem ustalenia zaś, czy uzyskane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródło przychodu w istocie podlega opodatkowaniu, konieczne będzie rozważenie, czy w sprawie może być zastosowana tzw. ulga meldunkowa. Tu zaś konieczne będzie uwzględnienie obecnej linii orzeczniczej, którą podziela Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, a zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (vide wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17, z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16; z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1627/15 i II FSK 1628/15; z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2671/17; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to jest już zresztą szeroko recypowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Na koniec należy jednakże wspomnieć, że przede wszystkim konieczne będzie zweryfikowanie przez Sąd pierwszej instancji w ramach kompetencji z art. 134 § 1 p.p.s.a., czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach w składach siedmiu sędziów: z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18; orzeczenia.nsa.gov.pl). IV.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.