II FSK 334/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 978/07 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 października 2008 r., I SA/Gl 978/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 września 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 maja 2007 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie 150.151 zł od przychodów w kwocie 2.966.197,38 zł, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.260,84 zł oraz odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 381,26 zł. Organ uznał, że nie ujęto w ewidencji kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w formie czynszu za lokal biurowy w wysokości 2.644,50 zł oraz, że nie zaewidencjonowano sprzedaży 3.331,88 ton miału węglowego. Łączna kwota niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży miału węglowego stanowi wartość 359.750,47 zł. Od ustalonego przychodu w kwocie 2.966.197,38 zł, określono podstawę opodatkowania - według stawki 3% w kocie 2.602.676 zł, według stawki 20% w kwocie 362.261 zł i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie 150.151 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał je za niezasadne. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów stwierdził w pierwszej kolejności, że nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r., dalej o.p.), ponieważ rozpoczynając działalność gospodarczą w marcu 2001 r. skarżąca nie spełniła warunków, od których wystąpienia uzależnione było opodatkowanie według zasad ogólnych w 2001 rok, wobec czego z mocy prawa podlegała obowiązkowej formie opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Powołując się na art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm. dalej u.z.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – organ wskazał, iż forma opodatkowania wynika z samych przepisów prawa i nie zależy od decyzji organu podatkowego. Również jej zmiana nie wiąże się z jego rozstrzygnięciem, ale z czynnościami prawnymi dokonanymi przez samego podatnika. Zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3 pkt 2 i ust. 4 u.z.p.d.o.f. podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Złożenie pisemnego oświadczenia o tym zrzeczeniu właściwemu urzędowi skarbowemu we wskazanym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowania innej tj. zasad ogólnych. Nie jest sporne, iż skarżąca pismem z 17 maja 2001 r. złożyła jedynie informację o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 rok. Zauważono w tym kontekście, że oświadczenie podatnika jakie składa on w postępowaniu podatkowym winno jednoznacznie identyfikować jego wolę. Ocena treści oświadczenia musi uwzględniać reguły logiki. Zatem w przypadku dwóch wykluczających się form opodatkowania, opowiedzenie się choć może być niejednoznaczne, za jedną z nich świadczy o rezygnacji z drugiej. Stąd też warunek, od spełnienia którego uzależnione jest skuteczne zrzeczenie się nie został spełniony. Wybór formy opodatkowania następuje w oparciu o normy prawa określone przez ustawodawcę, a nie o większe lub mniejsze prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzeń gospodarczych (transakcji), a jak wynika z wyjaśnień podatniczki zawartych w pismach z 6 i 17 grudnia 2002 r. uzyskiwała w 2001 r. przychody ze sprzedaży oleju napędowego. Z samego zamiaru wykonania usługi nie wynika jeszcze, że zostanie ona wykonana. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 o.p. z uwagi na fakt, że w obecnym stanie prawnym obowiązek ten dotyczy postępowania podatkowego (którym nie jest złożenie przedmiotowego oświadczenia), oraz że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 r. w myśl art. 121 § 2 o.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane były na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Podatniczka takiego wniosku nie złożyła, a organ podatkowy pierwszej instancji wiedzę o rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dopiero w toku czynności kontrolnych i nie posiadał jej w momencie złożenia zawiadomienia o prowadzeniu księgi podatkowej. Kontynuując wywód nawiązano do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie może mieć zastosowania do podatników osiągających chociażby w części przychody z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w handlu hurtowym lub opisanych w sekcji K P.K.W. i U. Brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uznania, że odwołująca się uzyskiwała przychody ze świadczenia usług wyłączających możliwość opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. podatniczka odnosi się do norm prawnych obowiązujących od 2003 r., natomiast zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe za rok 2001. Odnośnie zarzutu błędnych ustaleń faktycznych dotyczących rozbieżności między zakupami, a sprzedażą węgla w 2001 r. zakwestionowanie prawidłowości ksiąg podatkowych odbywa się w trybie określonym w art. 193 § 6 – 8 o.p. Zgodnie z art. 290 § 5 o.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Organ podatkowy pierwszej instancji zadośćuczynił powyższym warunkom w protokole kontroli z 11 października 2004 r. Opisując te rozbieżności wskazano, że z zestawienia transakcji zakupów w okresie od marca do grudnia 2001 r. wynika zakup 10.361,14 ton i sprzedaż w tym samym okresie 7.029,26 ton. Remanent początkowy i końcowy wynosił 0, co potwierdza fakt, iż niezaewidencjonowana sprzedaż miału węglowego wyniosła 3.331,88 ton. Z treści protokołu kontroli z 3 grudnia 2003 r. wynika, że zgodnie z przedłożonym przez podatnika zestawieniem dotyczącym ustalenia (wyliczenia) za 2001 rok dochodu/straty wynika, że wartość remanentu początkowego i końcowego wynosiła "zero" Stan "zerowy" remanentów na początku i końcu roku podatkowego 2001 uwzględnia również protokół kontroli z dnia 11 października 2004 r. Strona w 2001 r. nie składowała węgla w magazynie, w którym mogłaby przechowywać zakupiony, a nie sprzedany miał węglowy. Skoro podatniczka nie udowodniła, iż nie sprzedała 3.331,88 ton miału węglowego, to na organie podatkowym ciążył obowiązek zakwestionowania rozliczenia podatkowego. W kwestii rozbieżności co do zakupionego i sprzedanego miału węglowego podatniczka w trakcie postępowania podatkowego składała pozostające w antynomii oświadczenia, co do wystawianych "upoważnień" i obiegu dokumentów. Skarżąca przedłożyła kontrolującym niezrealizowane upoważnienia do odbioru węgla, które miałyby dokumentować zafakturowany miał węglowy, jednak nie odebrany od kontrahenta. Na podstawie przedłożonych niezrealizowanych "upoważnień" nie można określić ilości (w tonach) miału węglowego, jakiej faktury dotyczy, jak również określić kontrahenta. Za zasadne należy uznać nieprzyjęcie przez organ pierwszej instancji powyższych dokumentów, jako dowodów w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sprzedaży był węgiel, a nie "upoważnienia". Nie można zasadnie podnosić zarzutu naruszenia art. 180 o.p. skoro działania organu podatkowego pierwszej instancji zostały podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Za zasadne organ odwoławczy uznał działanie organu pierwszej instancji, który dokonując ustaleń w przedmiocie rozbieżności między zakupionym i sprzedanym miałem węglowym oparł się na dokumentach źródłowych w postaci faktur VAT, jako dokumentacji o pierwszorzędnym znaczeniu wskazującej na różnice pomiędzy zakupionym i sprzedanym towarem handlowym. Wymieniona w odwołaniu różnica 162,64 ton w ustaleniach niezaewidencjonowanej sprzedaży, wynika z faktu łącznego sumowania zakupów i sprzedaży w 2001 r. różnych grup towarów: węgla i miału węglowego. Powołując się na art. 17 u.z.p.d.o.f. organ stwierdził, iż oszacowanie winno doprowadzić do określenia wielkości przychodu możliwie zbliżonej do rzeczywistej, tj. powinno uwzględniać wszelkie, przydatne dla oszacowania dane i informacje. Podkreślono, że jeżeli w konkretnym przypadku istnieją nieprawidłowości dotyczące części ewidencji, w pozostałym zakresie ewidencję należy bezpośrednio wykorzystać do wykazania wielkości przychodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważono, że zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązania za rok 2001. Na podstawie analizowanego art. 17 u.z.p.d.o.f. w brzmieniu z 2001 r. w razie niespełnienia warunków określonych tym przepisem organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Tymczasem strona w uzasadnieniu odwołania powołuje się na stawki wynikające z przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. określające w sposób odmienny stawki, niż w roku 2001. Stawka określona tym przepisem wynika z woli ustawodawcy, a nie uznania organu podatkowego, zatem ma charakter materialny, a nie procesowy, zaś w przypadku dokonania wymiaru według stawki 20 % podstawą opodatkowania jest cały niezaewidencjonowany przychód, bez możliwości pomniejszenia go o normalnie przysługujące podatnikowi odliczenia. Można natomiast skorzystać z dopuszczonych przepisami pomniejszeń tak obliczonego ryczałtu, czemu zadośćuczynił organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżoną decyzją. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: – art. 6 w zw. z art. 8 u.z.p.d.o.f. poprzez uznanie, że działalność podatnika podlegała z mocy ustawy opodatkowaniu na zasadach w tej ustawie określonych; – art. 9 u.z.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i wykładnię sprzeczną z art. 2 Konstytucji oraz art. 10 o.p. przez uznanie, że podatnik podlegał obowiązkowemu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz nie dokonał skutecznego zrzeczenia się opodatkowania tym podatkiem; – art. 121, 181 o.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie dysponował wiedzą o rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności w trakcie składania oświadczenia o założeniu ksiąg podatkowych; – art. 191 w zw. z art. 181 i art. 188 o.p. poprzez pominięcie dowodu z przedstawionych przez podatnika upoważnień do odbioru węgla; – art. 190 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka bez powiadomienia strony o możliwości uczestniczenia w postępowaniu; – art. 192 w zw. z art. 123 o.p. poprzez uniemożliwienie w toku postępowania wypowiadania się stronie co do ustalanych okoliczności faktycznych, a tym samym pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż analiza przepisów podatkowych w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 – 2001, które mają zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, prowadzi do wniosku, iż osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej były wówczas opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej, w wysokości nie przekraczającej 470.745 zł. Zgodnie z art. 9 u.z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, a zrzeczenie powinno być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia danego roku lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik powinien dokonać przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia, a w wypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Zrzeczenia się tej formy opodatkowania winno być dokonane do dnia poprzedzającego rozpoczęcie tej działalności. Powołując się na orzecznictwo sąd pierwszej instancji wskazał, iż niezależnie od oceny, iż informacja złożona przez skarżącą w dniu 18 maja 2001 r. o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001 nie spełnia wymogów oświadczenia, złożona została po wynikającym z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f. terminie. Termin ten ma charakter terminu prawa materialnego, a zatem nie podlega przywracaniu, a z jego upływem wygasa uprawnienie podatnika do dokonania określonej czynności. Ocena prawnej skuteczności rzeczonej informacji - oświadczenia z punktu widzenia skutków jakie wywołuje w zakresie zasad opodatkowania może być oceniana wyłącznie na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązujących w dacie jego składania, czyli w roku podatkowym 2001. W żadnym przypadku nie jest dopuszczalne dokonywanie wykładni analizowanych przepisów "z uwzględnieniem przepisów obecnie obowiązujących" choćby z tego powodu, że od 1 stycznia 2003 r. doszło do zasadniczej zmiany zasad opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest to, czy skarżąca wykonywała w roku 2001 usługi wyłączające możliwość opodatkowania uzyskiwanych przez nią przychodów ryczałtem ewidencjonowanym. Trafnie organ odwoławczy skonstatował, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie może mieć zastosowania do podatników osiągających chociażby w części przychody z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w handlu hurtowym lub opisanych w sekcji K P.K.W. i U. Przedmiotowe dwie faktury mogłyby wskazywać na wykonanie tego rodzaju usług. Dlatego też organy podatkowe poddały szczegółowej analizie ich treść, wzbogacając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy o oświadczenia osób reprezentujących firmy kontrahentów skarżącej, a także o wyjaśnienia samej skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie się do treści dwóch spornych faktur, w których wskazano, że należność w nich wymieniona dotyczy wykonania usługi marketingu, jak i do tego, czy usługi tak przez strony kontraktu nazwane nie były w rzeczywistości usługami pośrednictwa w handlu hurtowym paliwami, co skutkowałoby wyłączeniem przychodów uzyskanych przez skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu. Trafnie organy podatkowe przyjęły za punkt wyjścia istotę usługi (umowy pośrednictwa) przyjmując, że z istoty pośrednictwa handlowego wynika, że strony umowy cywilno - prawnej zawierają tę umowę przez osobę trzecią (pośrednika), która nie jest stroną takiej umowy, działa bowiem we własnym imieniu lub w imieniu zleceniodawcy zawsze na jego rzecz. Wynika z tego, że pośrednik nie nabywa towaru przy którego nabyciu pośredniczył. Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji akceptowany w pełni przez organ pierwszej instancji wywód nie zawiera błędu. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny organów co do rozliczeń pomiędzy firmą skarżącej a N. Co się tyczy zarzutów związanych z prawidłowością postępowania dowodowego, a konkretnie z realizacją w toku postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej, to jest on związany z kwestionowaniem prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych. Punktem wyjścia tych ustaleń było to, że poddane analizie dokumenty źródłowe wykazywały w firmie skarżącej na większą ilość nabytego niż sprzedanego węgla. Ponieważ stan remanentu początkowego i końcowego za rok 2001 wynosił wielkość "0", to organy podatkowe wyprowadziły stąd wniosek, że skarżąca sprzedała większą niż wykazana w księgach podatkowych ilość węgla, że znajduje oparcie w materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji uznał, iż istnieją też podstawy do przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu, iż przedstawione zasady sprzedaży miału i węgla potwierdzają fizyczny odbiór węgla z kopalni oraz, że faktury te dokumentowały taką sprzedaż miału lub węgla jaki został odebrany z kopalni. Nie ma racji skarżąca gdy twierdzi, że organy pominęły istotny dowód w sprawie jakim były niezrealizowane upoważnienia do odbioru węgla. Na podstawie tych "upoważnień", które wedle skarżącej miałyby dokumentować zafakturowany miał węglowy nieodebrany od kontrahenta, nie można jednak określić ilości miału węglowego, jakiej faktury to "upoważnienie" dotyczy, a także określić kontrahenta. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zebrały materiał dowodowy który nosi wszelkie cechy wiarygodności i kompletności. W oparciu o ten materiał dowodowy oceniony wedle zasad określonych w art. 191 o.p. i bez przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów organu ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Ten z kolei stał się podstawą zastosowania wobec skarżącej normy art. 17 u.z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, zgodnie z którym w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania. Trafny jest pogląd organu, zgodnie z którym oszacowanie winno doprowadzić do określenia wielkości przychodu możliwie zbliżonej do rzeczywistej, czyli powinno uwzględniać wszelkie przydatne dla oszacowania dane i informacje. Istotne jest w tym kontekście, że jeżeli w rozważanym przypadku istnieją nieprawidłowości dotyczące części ewidencji, w pozostałym zakresie ewidencję należy bezpośrednio wykorzystać do wykazania wielkości przychodu. W tej sprawie, skoro taka sytuacja miała miejsce, to nie można zarzucić organom, że ustalając przychód w drodze oszacowania wzięły pod uwagę dokumenty źródłowe, którymi dysponowały. Taki sposób szacowania nieudokumentowanego przychodu stanowi najbardziej rzetelny oraz zbliżony do rzeczywistości sposób określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, organy obu instancji działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. wydały postanowienia (odpowiednio 7 maja 2007 r. i 9 sierpnia 2007 r.), mocą których wyznaczyły skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nieskorzystanie z tego uprawnienia procesowego nie daje stronie podstaw do skutecznego podnoszenia zarzutu naruszenia zasady wynikającej z art. 123 § 1 o.p. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.): 1) art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku zarzutu naruszenia przepisu art. 190 o.p. wskazanego przez stronę w treści skargi do WSA. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa. Uwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 190 o.p. skutkowałoby uchyleniem decyzji, tymczasem WSA w ogóle się do stawianego zarzutu nie odniósł; 2) art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku zarzutu naruszenia przepisu art. 191 o.p. w zakresie odnoszącym się do transakcji z kontrahentem o nazwie P. s.c., który to zarzut wskazany był przez stronę w treści skargi do WSA, a skutkiem jego uwzględnienia mogło być uchylenie decyzji organu podatkowego. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 oraz art. 120 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o złożone dowody "zastępcze" tj. oświadczenia osób trzecich organy podatkowe i sąd oceniały charakter transakcji w sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 i 2 oraz art. 120 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji zastąpienia dowodów z zeznań świadków zeznaniami (wyjaśnieniami) złożonymi na piśmie przez co prowadzono postępowanie dowodowe i dokonywano ustaleń w oparciu o dowody sprzeczne z prawem; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ podatkowy i WSA nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości i na podstawie niepełnego materiału dowodowego wyciągnął nielogiczne wnioski objęte domniemaniami, dotyczące sprzedaży przez podatnika węgla; 6) art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku wskazanego przez stronę w treści skargi do WSA zarzuty naruszenia przepisu art. 190 § 1 i 2 o.p. poprzez zastąpienie dowodu z zeznań świadka - syndyka masy upadłości N. S.A. "dowodem" z pisemnych zeznań tej osoby, która wskazywała na okoliczności obrotu i sprzedaży węgla, które są istotne dla sprawy. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – syndyka masy upadłości N. S.A. z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w oparciu o złożone oświadczenia organy podatkowe i sąd oceniały obieg dokumentów i praktykę sprzedaży węgla przez N. S.A. i należące do niego kopalnie; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. i art. 8 ust 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organy podatkowe i WSA błędnie dokonał klasyfikacji czynności dokonanych przez podatnika odmawiając im przymiotu pośrednictwa; Ponadto zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 i 70 § 1 o.p. błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe mogły na mocy art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 o.p. wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe odpowiednio w dniach 21 maja 2007 r. (Naczelnik Urzędu Skarbowego) i 6 września 2007 r. (Dyrektor Izby Skarbowej), w sytuacji gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu w zw. z treścią art. 70 § 1 o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna zawiera co do zasady zarzuty procesowe. Przechodząc do rozważań nad poszczególnymi zarzutami skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów opisanych w pkt 1) i pkt 6) skargi kasacyjnej, a dotyczących zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p. Pierwszy z tych przepisów w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu skargi sformułowany przez stronę zarzut naruszenia art. 190 o.p., jednak nie odniósł się do niego wyjaśniając podstawę prawna rozstrzygnięcia, czym niewątpliwie naruszył wskazany wyżej przepis. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika aby jej autor temu wymogowi uczynił zadość. Za wpływem na wynik sprawy nie przemawia także powiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 135 p.p.s.a. i art. 190 o.p. Istota art. 135 p.p.s.a. polega na obowiązku wyjścia poza granice skargi i podjęcie odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach danej sprawy. Z akt sprawy niniejszej nie wynika aby zachodziła konieczność podejmowania przez sąd pierwszej instancji odpowiednich środków w stosunku do innych aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy. Na takie okoliczności nie wskazał także autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 190 o.p. Przepis ten stanowi w § 1, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W § 2 mowa jest natomiast o prawie strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz możliwości zadawania pytań i składania wyjaśnień. Z treści sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia, a zwłaszcza zarzutu opisanego w pkt 6) wynika, że chodzi w nim o pisemne oświadczenie złożone przez syndyka masy upadłości N. S.A. Oświadczenie to znajduje się w aktach sprawy i od daty jego złożenia strona mogła się z nim zapoznać i ewentualnie zgłosić uwagi i wątpliwości zarówno co do formy tego dowodu jak i jego treści. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby takie zastrzeżenia strona w toku postępowania podatkowego składała, a także nie wynika zarzut dopuszczalności przeprowadzenia tego rodzaju dowodu i jego zgodności z prawem. Samym zarzutem naruszenia art. 190 o.p. nie można bowiem kwestionować prawidłowości pod względem formalnym przeprowadzenia określonego dowodu. Zarzut opisany w pkt 2) skargi kasacyjnej dotyczy braku właściwej kontroli ze strony sądu pierwszej instancji co do oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do jednego z kontrahentów strony, a mianowicie P. s.c. Wbrew jego treści sąd pierwszej instancji na stronie 23 uzasadnienia zawarł swoją ocenę w tym zakresie. Stwierdził mianowicie, że "uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie się do treści dwóch spornych faktur (w tym wystawionych przez P. s.c.– podkreślenie NSA), w których wskazano, że należność w nich wymieniona dotyczy wykonania usługi marketingu, jak i do tego, czy usługi tak przez strony kontraktu nazwane nie były w rzeczywistości usługami pośrednictwa w handlu hurtowym paliwami, co jak trafnie podkreślono skutkowałoby wyłączeniem przychodów uzyskanych przez skarżącą z opodatkowania w formie ryczałtu. W dalszej części uzasadnienia sąd odnosząc się do obu przedmiotowych faktur wykazuje w sposób znajdujący oparcie w prawie dlaczego ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe w tym zakresie uznaje za prawidłową. Faktem jest, że sąd w kolejnym fragmencie uzasadnienia zajmuje się szczegółowo tylko fakturą wystawioną na rzecz N. sp. z o.o. Nie oznacza to jednak, że kontrolą legalności nie została objęta transakcja z drugim kontrahentem. Wprost przeciwnie, o czym świadczą przywołane wcześnie fragmenty uzasadnienia sądu pierwszej instancji, a których to wywodów nie zauważył już autor skargi kasacyjnej. Podnieść dodatkowo należy, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w równym stopniu i w sposób przekonywujący, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., odnosi się do obu przedmiotowych faktur, w tym również w zakresie prawnopodatkowych konsekwencji. Ze stawianego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika natomiast, dlaczego skarżący uważa, iż dokonana ocena przekracza ramy swobodnej, a przede wszystkim jakie względy przemawiają za tym, że przedmiotowe faktury nie dokumentują zgodnie ze stanowiskiem obu stron transakcji usług marketingowych, a usługi w pośrednictwie handlu hurtowego paliwami. Zarzut opisany w pkt 3) jest w istocie powieleniem zarzutu opisanego w pkt 6) z tą tylko różnicą, że jako jego podstawę prawną dodatkowo wskazuje się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 i art. 123 § 1 o.p. Oba przepisy ordynacji podatkowej dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Pierwszy – art. 120 o.p. – zawiera zasadę praworządności, drugi – art. 123 § 1 o.p. – zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium prowadzonego postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, o czym najdobitniej świadczą składane w jego toku pisma procesowe i wyjaśnienia, a przede wszystkim wyznaczony stronie zgodnie z art. 200 § 1 o.p. na każdym etapie postępowania podatkowego 7 – dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie została też naruszona zasada praworządności, gdyż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Co się tyczy zasadności zastąpienia dowodu z zeznań świadka, jego oświadczeniem, to okoliczność ta została najpełniej wyartykułowana w zarzucie opisanym w pkt 4), w którym zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 o.p., a w zw. z tym Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tak postawionego zarzutu łącznie. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten jest wyrazem zasady otwartości postępowania dowodowego i jest przeciwieństwem formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić ściśle określonymi środkami dowodowymi. Nie oznacza to jednak, że wszystkie materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego mogą być uznane za dowód w rozumieniu analizowanego przepisu. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również i piśmiennictwie (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, str. 747) przyjmuje się, że dowodem nie mogą być oświadczenia, np. kontrahentów, które zastępują w istocie zeznania w charakterze świadka. Przy czym sprawa jest oczywista, jeżeli kontrahentem jest osoba fizyczna. Nie jest już taka oczywista, jeżeli kontrahentem jest osoba prawna, a kwestia będąca przedmiotem postępowania nie może być w sposób jednoznaczny połączona z określoną osobą fizyczną, którą można przesłuchać w charakterze świadka, tak jak np. w przypadku syndyka masy upadłości N. S.A., czy N. W takiej sytuacji pisma tych podmiotów, zwłaszcza w kwestiach natury ogólnej dotyczącej, np. obiegu dokumentów należy traktować jako dowody z dokumentów prywatnych, sporządzonych przez osoby, które te dokumenty podpisały. Jeżeli by się okazało, że treść tych dokumentów (pism) nasuwa uzasadnione wątpliwości obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest dopuszczenie dowodu bezpośredniego z zeznań świadka, osoby która ten dokument sporządziła, bądź innych osób, które posiadają wiedzę na temat przedmiotu prowadzonego postępowania. W sprawie niniejszej ani z treści skargi kasacyjnej, ani z treści wcześniejszych wypowiedzi strony nie wynikają wątpliwości co do treści przedmiotowych pism. Skoro tak, to należy przyjąć, że strona kwestionuje samą formę przeprowadzenia dowodu, a nie jej treść. Inaczej jest w przypadku oświadczenia złożonego przez R. K., które trudno uznać za dokument prywatny i przyznać należy rację stronie skarżącej, że takie oświadczenie, zastępujące zeznanie w charakterze świadka jest sprzeczne z prawem i nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Trzeba jednak zauważyć, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych zdarzeń gospodarczych przesądzające znaczenie miała treść faktur VAT nr [...] z 31 maja 2001 r. i nr [...] z 30 lipca 2001 r., o czym świadczą wywody dyrektora izby skarbowej na str. 7 - 8 skarżonej do sądu administracyjnego decyzji z 6 września 2007 r., a także treść uzasadnienia sądu pierwszej instancji na str. 24. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjęcia, że w sprawie doszło do sprzedaży węgla wskazanego w fakturach zakupu. W sprawie jest bezsporne i wynika to z dokumentacji źródłowej, że strona skarżąca nabyła i nie odsprzedała 3 331,88 ton miału węglowego. Jednocześnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazano, by ta nie sprzedana ilość miału węglowego była w posiadaniu strony. Słuchana wielokrotnie na te okoliczności strona nie podała logicznej i dającej się udowodnić wersji zdarzeń, z której by wynikało, że w istocie nabyła tylko taką ilość miału węglowego jaką w rzeczywistości sprzedała. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego odniósł się do wszystkich kwestii związanych z oceną dokumentów źródłowych, w tym do tych wskazywanych przez stronę, a mianowicie niezrealizowanych upoważnień do odbioru węgla. Z tych ostatnich w żaden sposób nie można było ustalić, czy w ogóle stanowiły one dowód na to, że węgiel widniejący na fakturach nie został odebrany, a jeżeli tak, to jakich konkretnie faktur te upoważnienia dotyczyły. Bez wpływu na ocenę materiału dowodowego pozostaje okoliczność, że obrotu węglem strona skarżąca dokonywała w ramach określonego "łańcuszka" firm trudniących się tą działalnością. Obowiązkiem każdej z nich, w tym również strony skarżącej było takie prowadzenie dokumentacji księgowej, aby z niej bezspornie wynikało, jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Obarczanie obowiązkiem organów podatkowych weryfikowania każdej z faktur pod względem jej zgodności z rzeczywistością (poszukiwanie kierowców lub innych przewoźników, którzy ewentualnie mieli przedmiotowy miał węglowy odbierać) przekracza ramy ustawowego obowiązku jaki wynika dla organów podatkowych z treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W związku z tym zasługuje na aprobatę stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zebrały materiał dowodowy, noszący cechy wiarygodności i kompletności. W zakresie zarzutu opisanego w pkt 7) Naczelny Sąd Administracyjny częściowo wypowiedział się już wcześniej. Dodać tylko należy, że z treści stawianego zarzutu nie wynika, czy przedstawiony przez syndyka sposób obiegu dokumentów w N. S.A. miał wpływ, a jeżeli tak to jaki na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Zarzut opisany w pkt 8) nie zasługuje na uwzględnienie z jednego zasadniczego powodu, a mianowicie strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych przyjmujących, że obie przedmiotowe faktury z 31 maja 2001 r. (nr [...]) i z 30lipca 2001 r. (nr [...]) stanowią usługę marketingową, a nie usługą pośrednictwa. Nie mógł być również uwzględniony zarzut opisany w pkt 9) skargi kasacyjnej, a dotyczący wskazanych w nim przepisów prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i jednolitym w tym zakresie piśmiennictwem prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego powinien wskazywać jaki konkretnie przepis został naruszony, czy naruszenia polegało na jego błędnej wykładni, czy niewłaściwym zastosowaniu i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia lub zastosowanie, a przede wszystkim zarzut powinien zawierać uzasadnienie (por. wyroki NSA z: 14 kwietnia 2004 r., FSK 11/04, niepubl., 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55; A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, OSP 2005, nr 3, poz. 36, str. 150 i 151; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, str. 432). Omawiany zarzut tych wszystkich warunków nie spełnia, zwłaszcza nie zawiera on uzasadnienia, bowiem za takie nie może być uznane powielenie treści zarzutu. Stwierdzone wyżej braki uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do niego zwłaszcza, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania taki zarzut nie został postawiony. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).