II FSK 335/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 471/21 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. P. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 471/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego"), po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, decyzją z dnia 20 kwietnia 2021 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej ePUAP w dniu 5 maja 2021 r. w trybie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.). Pismem z dnia 20 maja 2021 r., nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu, Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 18 czerwca 2021 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie: - art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu; - art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy winna doprowadzić do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione w terminie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w sposób przewidziany w art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę doręczenia decyzji stanowił art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, według którego w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W § 2 tego artykułu przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Konsekwencje braku odebrania dokumentu przewiduje art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Stosownie zatem do treści art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ podatkowy przesyła zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi więc jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z odnośnikiem (linkiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła zgodnie z treścią art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej, powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej - w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Zgodnie zaś z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Sąd stwierdził, że ze znajdującego się w aktach sprawy Urzędowego Poświadczenie Doręczenia ("UPD") nr [...] wynika, że podmiotem wystawiającym poświadczenie dla dokumentu jest Drugi Urząd Skarbowy w Toruniu, adresatem dokumentu, którego dotyczy poświadczenie jest M. R. (identyfikator adresata: [...]). Brak daty odbioru. Data utworzenia poświadczenia: 2021-04-21. Natomiast w danych uzupełniających (opcjonalnych) do UPD - według których można ocenić, kiedy dokonano awizacji dokumentu oraz jaką datę, w przypadku niedokonania odbioru przez adresata należy uznać za termin doręczenia - znajdują się informacje o: dacie utworzenia pierwszego UPD- 2021-04-21, dacie utworzenia powtórnego UPD- 2021-04-29, a także o terminie doręczenia - 2021-05-05, czyli o maksymalnym terminie (czasie), do którego upływu adresat mógł potwierdzić odbiór przesyłki elektronicznej, a także o dacie uznania dokumentu za doręczony: 2021-05-06 (k-50 akt admin.). Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał doręczenia decyzji w sposób zgodny z art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że przewidzianego w UPD stwierdzenia wskazanego w polu opisanym jako: "Termin doręczenia" nie można traktować jako informacji o faktycznej dacie doręczenia, ze względu inne na tym dokumencie pole - opisane jako: "Data odbioru:". W przypadku bowiem podpisania UPD - równoznacznego prawnie z potwierdzeniem w tym momencie daty obioru przesyłki elektronicznej - data tej czynności jest generowana w polu: "Dane poświadczenia Data odbioru:". W niniejszej sprawie w polu tym wskazano: "Brak daty odbioru". W ocenie Sądu pierwszej instancji, "mając na uwadze dane zawarte na Urzędowym Poświadczeniu Odbioru I zawiadomienie - data utworzenia UPD: 21 kwietnia i II zawiadomienie 29 kwietnia 2021 r. oraz wskazana data: termin doręczenia 5 kwietnia, organ prawidłowo przyjął, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 6 kwietnia i zakończył 19 kwietnia 2021 r. Odwołanie zostało wniesione do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 20 kwietnia 2021 r. (data stempla pocztowego), a zatem niewątpliwie po upływie ustawowego terminu." [Sąd pierwszej instancji, zapewne pomyłkowo, w przypadku trzech ostatnich dat wskazał nieprawidłowo na kwiecień zamiast na maj 2021 r. - uwaga NSA] Zgodnie bowiem z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania miało miejsce. Mając zaś na uwadze fakt, że jest to okoliczność obiektywna, organ podatkowy nie ma innej możliwości, jak wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie pozbawiona znaczenia jest okoliczność, czy w momencie awizowania dokumentu elektronicznego pełnomocnik Skarżącego posiadał (czy też nie) dostęp do pliku zawierającego decyzję. Wiążąca jest tutaj bowiem treść UPD. Okoliczności związane z ewentualnym brakiem dostępu do pliku (decyzji) mogą być natomiast przedmiotem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Takiego wniosku Skarżący jednak nie złożył. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy): a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 223 § 2 pkt 1, poprzez błędne zastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy winna doprowadzić do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione w terminie; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie dowodów, w tym na potwierdzenia zgłoszeń awarii systemu ePUAP w dniach od dnia 4 maja 2021 r. do dnia 11 maja 2021 r. i występowania ogólnokrajowego problemu z awariami systemu ePUAP oraz wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w całokształcie zaoferowanych dowodów, w efekcie czego dokonano błędnych ustaleń faktycznych dotyczących daty doręczenia decyzji dnia 5 maja 2021 r., a nie dnia 6 maja 2021 r.; c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 152a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja została doręczona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 maja 2021 r., podczas gdy została ona doręczona w dniu 6 maja 2021 r., co wynika z dosłownej wykładni treści art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej; d) art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie, gdyż w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie powinien zastosować tego przepisu, ponieważ uchybienia przepisom prawa procesowego, jakich dopuścił się organ administracji obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Trafny okazał się bowiem zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. O tym, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jak również Sąd pierwszej instancji błędnie rozumieją ten przepis, świadczy jedynie ich nieprawidłowa konkluzja polegająca na przyjęciu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 5 maja 2021 r. Natomiast ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnili, jak obliczali na podstawie tego przepisu, termin, o którym w nim mowa, a co za tym idzie, w jaki sposób ustalili datę doręczenia decyzji na dzień 5 maja 2021 r. W sprawie poza sporem jest, gdyż wynika to z zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r., wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie jest kwestionowane przez Skarżącego, że pierwsze zawiadomienie o możliwości pobrania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2021 r. miało miejsce w dniu 21 kwietnia 2021 r. (powtórne zawiadomienie nastąpiło w dniu 29 kwietnia 2021 r.). Daty te powtórzył i przyjął za miarodajne również Sąd pierwszej instancji. Jeśli więc do pierwszego zawiadomienia doszło w dniu 21 kwietnia 2021 r., to czternastodniowy termin, o którym mowa w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg w dniu 22 kwietnia 2021 r., ponieważ zgodnie z art. 12 § 1 tej ustawy, nie bierze się pod uwagę dnia, w którym dokonano zawiadomienia. Termin ten skończył swój bieg w dniu 5 maja 2021 r., a skoro według art. 152a § 3 skutek doręczenia następuje po upływie tego terminu, oznacza to, że decyzja powinna zostać uznana za doręczoną dnia następnego, czyli 6 maja 2021 r., tak jak słusznie twierdzi Skarżący. Oznacza to, że wnosząc odwołanie od tej decyzji w dniu 20 maja 2021 r. Skarżący nie uchybił terminowi do dokonania tej czynności, określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. postanowienie NSA z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FZ 177/19 oraz wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1629/20). Uszło zapewne uwadze Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, że obowiązujące w tym zakresie przepisy dotyczące doręczeń przez awizo oraz doręczeń elektronicznych w istotnym stopniu, choć z nieznanych powodów, różnią się od siebie. W art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1. Natomiast art. 152a § 3 stanowi o tym, że doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Nie miały znaczenia dla wyniku sprawy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. To, że doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiło w dniu 6 maja 2021 r. a nie jak błędnie przyjęli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji w dniu 5 maja 2021 r., wynikało nie z niedostatecznego zebrania materiału dowodowego i jego błędnej oceny, lecz z niewłaściwej wykładni art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sąd pierwszej instancji, że w przypadku doręczenia elektronicznego dla oceny jego skuteczności pozbawiona znaczenia jest okoliczność, że po zawiadomieniu o możliwości pobrania decyzji, pełnomocnik Skarżącego nie posiadał dostępu do pliku zawierającego decyzję. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z prawną fikcją doręczenia (prawnym domniemaniem doręczenia) to muszą być skrupulatnie spełnione, podobnie jak w przypadku doręczeń tradycyjnych - per awizo, wszystkie ciążące na organie doręczającym obowiązki, także w zakresie technicznej dostępności systemu. Kwestii tej nie można uważać za mogącą zostać rozwiązaną, tak jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, wyłącznie w kategoriach przywrócenia terminu. Inaczej oznaczałoby to bowiem w tradycyjnym systemie, że za skutecznie doręczoną należałoby również uznać przesyłkę, w przypadku gdy adresat, który otrzymał awizo, udał się na pocztę po odbiór przesyłki, lecz było to niemożliwe, gdyż poczta została zamknięta, choć powinna być czynna. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił również zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200, art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).