II FSK 3372/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 382/17 w sprawie ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 382/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi E.B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jego uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że sytuacja, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się do analizy stanu majątkowego podatnika i konieczne jest dodatkowe wykazanie przez organy podatkowe możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę; powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normę prawną wynikającą z tego przepisu i organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że nie było możliwe wydanie przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej w podatku dochodowym w terminie umożliwiającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed upływem okresu przedawnienia; - art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; wskazano, że taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną walom ostateczności i ewentualnie uruchomienia postępowania egzekucyjnego; nie może być jednak przy ocenie tej okoliczności żadnego automatyzmu; w szczególności (...) samo wystąpienie przesłanki w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być uznane za równoważne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."); 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygom natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonej w art. 239b § 2 O.p., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego; - co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, iż zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (za wyrokiem NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2166/16, dostępnym, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16). W niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze zostało wszczęte o wiele wcześniej niż rozpoczął się 3 miesięczny okres, kiedy możliwe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odwołanie wpłynęło do organu 12 sierpnia 2016 r., gdy termin przedawnienia przypadał na 1 stycznia 2017 r. Pamiętać należy, że art. 139 § 3 O.p. stanowi: "Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy". Wobec tego, powołanie samej tylko podstawy wynikającej z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. była niewystarczające. Organ zobowiązany był bowiem uzasadnić dlaczego prawdopodobnym było, w jego ocenie, nierozpatrzenie odwołania w przewidzianym prawem terminie. Zarazem, zasadnie Sąd pierwszej instancji odnotował w tym kontekście, że nie można z góry zakładać, iż w podobnej sytuacji nie jest możliwe uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Niemniej, stosowne uwagi, mające ów okoliczność potwierdzać, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu stosownego postanowienia. Słusznie także WSA podkreślał, że z akt administracyjnych nie wynika, aby istniały przeszkody wydania w terminie przed upływem okresu przedawnienia decyzji umożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bez konieczności posługiwania się rygorem natychmiastowej wykonalności nadanym nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Tak też, wobec braku wskazania przez organ, że nie było możliwe wydanie przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej w podatku dochodowym w terminie umożliwiającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez upływem okresu przedawnienia należy uznać, że argumentacja dotycząca nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymagała uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie organ nie rozwijał natomiast argumentacji dotyczącej przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W tym kontekście stwierdzone uchybienia w postaci naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zostały skutecznie podważone w treści skargi kasacyjnej – wyrażone w tych przepisach ogólne zasady postępowania doznały naruszenia w toku postępowania przed organami. Po pierwsze, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Po drugie, organ nie zebrał w sposób wyczerpujący (a w konsekwencji też nie rozpatrzył) całego materiału dowodowego. W związku z powyższym stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 4