II FSK 3383/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1533/08 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, I SA/Po 1533/08, uchylił zaskarżoną przez A. W.(zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 30 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu polecenia ustanowionej nieodpłatnie i dożywotnio osobistej służebności mieszkania w wysokości 3.021,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 15 marca 2007 r. F. W. (mąż skarżącej) darował swoim synom nieruchomość. Jeden w synów w wykonaniu polecenia darczyńcy ustanowił na rzecz ojca-darczyńcy i jego żony (skarżącej) służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie dożywotniego i bezpłatnego korzystania z jednego pokoju dotychczas zajmowanego, wspólnej kuchni i łazienki oraz na prawie swobodnego poruszania się po całym obejściu nieruchomości będącej przedmiotem darowizny. Ponieważ skarżąca nie uczestniczyła przy zawarciu aktu notarialnego, a ustanowienie służebności na jej rzecz nastąpiło w wyniku jednostronnego oświadczenia woli o ustanowieniu służebności - dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.s.d, skarżąca – według organu podatkowego- zobowiązana była do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. od dnia ustanowienia tego prawa. Organ podkreślił, że skarżąca nie dopełniła tego obowiązku i dlatego nie mogła skorzystać z ww. zwolnienia. Jak wynikało z akt sprawy - w dniu 8 kwietnia 2008 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, w którym określiła wartość służebności na kwotę 61.600,00 zł. Następnie w dniu 14 kwietnia 2008 r. złożyła zgłoszenie o nabyciu służebności wraz z pismem wyjaśniającym o przyczynach niezgłoszenia o nabyciu służebności i opisała swoją trudną sytuację zdrowotną. W dniu 12 maja 2008 r. darczyńca złożył pisemne oświadczenie, że nie informował żony o ustanowieniu na jej rzecz prawa służebności. Podobnej treści oświadczenie złożył w dniu 13 maja 2008 r. obdarowany. Organ w odpowiedzi wskazał, że oświadczenia te nie stanowiły podstawy do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto podniósł, że w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. w dniu 15 marca 2007 r. polecenie ustanowienia służebności zostało wykonane i z tym dniem osoba nabywająca to prawo musiała zapoznać się ze sposobem korzystania z przedmiotowej nieruchomości. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, umorzenia postępowania i wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że o ustanowieniu służebności dowiedziała się dopiero w związku z wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego. Mąż i syn nie informowali jej o darowiźnie domu i ustanowieniu służebności, a to z powodu jej licznych pobytów w szpitalu na leczeniu poważnej choroby nowotworowej, na którą zapadła. Ponadto zarzuciła, że wartość budynku mieszkalnego w akcie notarialnym została określona na kwotę jedynie 80.000,00 zł, a nie jak to przyjął organ - na kwotę 154.000,00 zł. Nie zgodziła się również z wartością służebności, którą podała w zeznaniu podatkowym na kwotę 61.600,00 zł. Wskazała, że - wykorzystując jej niewiedzę - kwotę tę kazała jej napisać urzędniczka w Urzędzie Skarbowym. Do odwołania skarżąca załączyła plik kart informacyjnych leczenia szpitalnego. Po przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 17 października 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podzielił stanowisko organu I instancji zawarte w jej uzasadnieniu. Wskazał, że po pierwsze z akt sprawy nie wynikało, aby w dniu 15 marca 2007 r. skarżąca przebywała w szpitalu, a po drugie wiadomość o ustanowieniu służebności nie była informacją, która mogła pogorszyć zdrowie skarżącej, dlatego nie było podstaw, by fakt ten ukrywać przed skarżącą. Podniósł również, że brak było podstaw prawnych do kwestionowania wartości służebności, którą to wartość przyjęto zgodnie z zeznaniem skarżącej. Od powyższej decyzji skarżąca w dniu 12 listopada 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Domagała się w niej uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji jako wydanej z naruszeniem prawa przez niezastosowanie wobec niej zwolnienia z art. 4a) ust. 2 u.p.s.d. Wskazała również na naruszenie art. 8 ust. 4 i art. 13 ust. 3 u.p.s.d. co do ustalenia wartości służebności oraz nieustosunkowanie się do faktu, że to pracownik Urzędu Skarbowego wprowadził skarżącą w błąd przy ustaleniu wartości służebności, pokazując jej jakieś tabele i twierdząc, że "tak musi być". Ponadto podkreśliła, że pomimo żądania - nie podpisała protokołu i uchyliła się od złożenia w tym zakresie oświadczenia woli, a to z tego powodu, iż w postępowaniu wobec niej nie zostały zachowane procedury wymagane przez przepisy procesowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał podniesione zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że wątpliwości związane z kluczowym, spornym zagadnieniem – co do terminu powzięcia wiadomości o ustanowieniu służebności – nie zostały przez organ wyjaśnione - organ podatkowy w ogóle nie zajął się art. 4a) ust. 2 in fine. Nie dołożył również należytej staranności w zebraniu materiału dowodowego i dokonywaniu jego oceny, naruszając przy tym przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.). W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ nie powinien był unikać przesłuchania świadków, a nawet przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody – zgodnie z art. 199 ord. pod. Sąd zwrócił również uwagę, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skarżącej doręczone w dniu 19 marca 2008 r., a zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych do organu wpłynęło w dniu 8 kwietnia 2008 r., natomiast następne zgłoszenie - SD-Z1 - w dniu 14 kwietnia 2008 r. Tym samym termin miesięczny nie budził wątpliwości. Sąd wskazał, że organ podatkowy nie tylko naruszył art. 121, 122, 187 § 1, 191 ord. pod., ale przede wszystkim przepis prawa materialnego art. 4a) ust. 2 u.p.s.d. 4. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organ podatkowy), 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tej formy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z racji tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało postawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia. Mając na względzie powyższe organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz oddalenie skargi, - zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym. Ustawodawca w art. 174 i 176 p.p.s.a. wyraźnie określił wymogi, którym musi ona odpowiadać. Jest to powiązane z treścią art. 183 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że sąd drugiej instancji nie jest uprawniony do poprawiania autora skargi kasacyjnej, czy doprecyzowania wskazanych zarzutów naruszenia prawa. Zarzuty naruszenia prawa powinny być wskazane precyzyjnie i muszą być dokładnie uzasadnione. Ze względu na powyższe ustawodawca wprowadził przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. 6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy warto wskazać, że sporządzona skarga nie spełnia ww. kryteriów. W zarzucie pierwszym autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przez co wskazał, że podstawą do wniesienia skargi kasacyjnej było naruszenie przepisów postępowania, a nie naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi pkt 1 wskazanego artykułu. Powołał również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który w swej treści precyzuje, co robi sąd (tu: wojewódzki sąd administracyjny), gdy stwierdzi, że skarga jest zasadna. Tym samym autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd – uwzględniając skargę- uchyli decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania. Problemem jest to, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował naruszenie których przepisów postępowania zarzuca. Jak wyżej wspomniano – nie jest rolą bezstronnego sądu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Jest to procesowa rola fachowego pełnomocnika strony. W związku z niepowiązaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z konkretnym przepisem prawa procesowego - Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w ogóle rozpoznać tego zarzutu merytorycznie. W zarzucie trzecim skargi kasacyjnej jej autor powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i - tym razem- powiązał go z naruszeniem konkretnego przepisu. Jednakże powołany przepis i ustawa - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w niniejszej sprawie nie mają w ogóle zastosowania. Przepis ten w ogóle nie stanowił podstawy prawnej wyroku. Zastosowanie ma natomiast ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Tym samym również trzeci zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Czwarty zarzut skargi kasacyjnej, podobnie jak zarzut pierwszy, również nie konkretyzuje podstawy prawnej. Oprócz powołania art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który wskazuje oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów prawa procesowego i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – autor skargi kasacyjnej nie powiązał tych przepisów z konkretnymi artykułami, których naruszenie zarzuca. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać również tego zarzutu merytorycznie. Drugi zarzut skargi kasacyjnej natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma usprawiedliwionej podstawy. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawierało przedstawienie stanu sprawy, przy czym wojewódzki sąd administracyjny oparł się na stanie faktycznym ustalonym przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób staranny i wszechstronny. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.