II FSK 3412/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 574/14 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 574/14, w sprawie ze skargi K. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2011 r. w części określającej wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2004 r. (punkt 1 sentencji) i w pozostałej części dotyczącej wysokości podatku za badany rok skargę oddalił (punkt 2 sentencji). Ponadto orzekł o częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 4 sentencji). Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych w tym podatku (za okres od maja do grudnia 2004 r.). Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego o kwotę 440.507,27 zł przez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną, gdyż była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i w konsekwencji do uznania jej na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") za niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od spółki R. Dochód firmy skarżącego określono na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, na kwotę 505.022,11 zł, a nadto stwierdzono, że powyższe nieprawidłowości skutkowały powstaniem podstawy do zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 833/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż postępowanie dowodowe w badanej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy powinien ustalić, czy skarżący rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K. Powinien także dokonać oceny dowodów zapłaty posiadanych przez skarżącego i rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem okoliczności znanych mu z urzędu. 3. Po rozpoznaniu wniesionej przez organ skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 958/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez stronę. Istota sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę R. Podmiot ten nie zajmował się obrotem paliwem, a faktury przez niego wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od spółki R., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał nakazanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania ustalenia, czy podatnik zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę był A. K., a także ewentualnego przesłuchania wymienionych przez Sąd pierwszej instancji osób i dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika. Zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka R. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję w zakresie odsetek, stwierdzając, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r. Termin ten upłynął bowiem z końcem 2009 r. (art. 70 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3f, ust. 6 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2004 r. Sąd powołał się na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Wskazał, że posiadane przez podatnika faktury zakupu paliwa, na podstawie których dokonywał zapisów w księdze przychodów i rozchodów, nie były rzetelnymi dokumentami. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że zbywcą paliwa nie była spółka uwidoczniona na posiadanych przez podatnika fakturach zakupu paliwa, a zatem te dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku o charakterze kosztowym. Podatnik nie przedstawił innych, rzetelnych dowodów na zakup paliwa, zamiast zakwestionowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał nakazanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania ustalenia, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę był A. K., a także ewentualnego przesłuchania wymienionych osób i dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika. Sąd drugiej instancji podkreślił, że zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka R. nie była rzeczywistymi dostawcą paliwa. Skarżący nie posiada wiarygodnego i rzetelnego dowodu, mogącego być podstawą do księgowania poniesionego wydatku, tym samym nie jest możliwe zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania z wyłączeniem wydatków dokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi przez firmę R. Ustalenia organów podatkowych co do tego, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliwa, w tym na rzecz skarżącego, ale firmowała nielegalną działalność innych podmiotów, zostały udowodnione obszernym materiałem dowodowym. Sąd podniósł, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za trafne i znajdujące potwierdzenie we właściwie zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie organy nie naruszyły przepisów proceduralnych. Ponadto Sąd uznał za nietrafne zarzuty odnoszące się do niezastosowania przez organy podatkowe przepisów o możliwości szacowania podstawy opodatkowania. W wyroku z dnia 24 października 2011 r. Sąd nie oceniał stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, bowiem uznał, że jest możliwość ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa i zaliczenia do kosztów poniesionych przez podatnika wydatków na podstawie dowodów już zgromadzonych i dowodów uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii wskazał, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne. Uzasadniając prawidłowość tego stanowiska podkreślił, że szacowana jest wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślił, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tyko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru lub usługi od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur, które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił wydatki. To podatnik musi wykazać, że poniósł określony wydatek w celu osiągnięcia przychodu, przedstawiając rzetelne dowody mogące być podstawą zapisów księgowych, przy czym rzetelność tych dowodów musi dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego określenie podstawy opodatkowania z pominięciem pewnej grupy wydatków, skoro podatnik nie przedstawił wiarygodnych i rzetelnych dowodów na okoliczność poniesienia tych wydatków z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani też dowodami takimi nie dysponuje organ podatkowy. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie warunków wynikających z powyższego przepisu i właściwe udokumentowanie tego faktu. Sąd za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od szacowania części kosztów. Szacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe, wbrew podniesionemu zarzutowi, nie miały obowiązku ustalania, czy niekwestionowane wydatki na zakup paliwa przez podatnika były wystarczające do wygenerowania obrotów, a więc i przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym. Brak zgodnego z prawem wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku uniemożliwia uwzględnienie tego wydatku po stronie kosztów, nawet jeżeli z logicznej oceny wynika, że przy określonym poziomie przychodów wydatki powinny być wyższe, niż wydatki właściwie udokumentowane. Posiadane przez podatnika dowody zapłaty za paliwo na rzecz spółki R., jak i faktury przez tę spółkę wystawione, są tylko w takim zakresie niesporne, jaki wynika z ich treści, a zatem dokumentują przepływ pieniędzy pomiędzy skarżącym, a tą spółką. Nie mogą być jednak uznane za dowody poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, skoro zapłata nie została dokonana na rzecz rzeczywistego dostawcy paliwa. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż nie widzi podstaw do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest jasny, a wątpliwości podnoszone przez stroną skarżącą nieuzasadnione. 5. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku w zakresie pkt 2 i 4 sentencji, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że skarga była zasadna i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez: a) uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe; b) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, c) poprzez uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu nr 3 zawartego w uzupełnieniu skargi z dnia 4 czerwca 2014 r., a dotyczącego niezgodności wydanych przez organy podatkowe decyzji wymiarowych ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, mimo że okoliczności te nie były badane na wcześniejszym etapie ani przez WSA w Łodzi, ani przez NSA; W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez: - uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe; - uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, - poprzez uznanie, że uwzględnienie poprzez instytucję oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe; 2. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, 3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: - bezpodstawnym zakwestionowaniu skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez skarżącego nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poniesionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych, 4. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest niezgodny z art. 56 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym kasacyjnym wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 958/12, przesądził, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą musi wykazać, że poniósł określony wydatek przedstawiając rzetelne dowody mogące być podstawą zapisów księgowych. Rzetelność dowodów musi dotyczyć strony podmiotowej i przedmiotowej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczny pogląd, że zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Sąd kasacyjny wykluczył też możliwość oszacowania podstawy opodatkowania odwołując się w tym zakresie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 833/11. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13, treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzoną w sprawie, uwzględniającą wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy za prawidłową. Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z zasadami ogólnymi wynikającymi z Konstytucji RP nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy również kontrolę postępowania przed organami podatkowymi. Nie znajduje także uzasadnienia wniosek strony dotyczący wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zagadnienie, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie powyższych rozważań zastrzec należy, że z uwagi na zakres zaskarżenia skargą kasacyjną ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podlega prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, w ramach której Sąd odwołał się do stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).