II FSK 343/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 340/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 września 2015 roku w sprawie sygn. akt l SA/Ol 340/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 30 marca 2015 roku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd l instancji. Zaskarżonym postanowieniem z 30 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu, po rozpatrzeniu zażalenia O. S.A. w W. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z 5 grudnia 2013r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 4 grudnia 2013r. określającej podatniczce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 80 613 zł. Postanowienie organu I instancji wydane zostało na podstawie art.239a oraz art.239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), - dalej "O.p.". W motywach przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy stwierdził, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania. Wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. jest krótszy niż 3 miesiące. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu przywołało treść art.239 b O.p. i wskazało, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: zaistnienie co najmniej jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. następuje z końcem 2013r. Zaznaczył, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi "samo w sobie" przyczynę niewykonania zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art.239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania winno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Nie chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale związane z samym upływem czasu. Zaznaczył, że istnieje prawdopodobieństwo, że podatnik zaskarży decyzję organu I instancji, a wniesienie odwołania może wzmocnić okoliczności przemawiające za przyjęciem przypuszczenia, że zobowiązanie podatkowe nie byłoby przez podatnika wykonane do dnia 31 grudnia 2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania. Postanowieniu zarzucił naruszenie art.210 § 4 w związku z art.239 b § 2 O.p., przez nałożenie rygoru w sytuacji, w której nie wykazano, że wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Oddalając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreślił, że podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek – musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art.239b §1 pkt 1-4 O.p. oraz spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w ostatnim z powołanych przepisów, odnosić się natomiast powinno do tej z przesłanek, z powodu której organ uznał, że zasadne jest nadanie decyzji rygoru, jako okoliczności z powodu której zobowiązanie może nie zostać wykonane. W sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art.239b § 1 pkt 4 O.p tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie powinno polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że to z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art.239b §1 pkt 1-3 O.p. Natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej, wynikająca z nadania jej rygoru, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Przesłanka z art.239 b §1 pkt 4 O.p. jest związana z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie można dopuścić, by odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wskazał, że zachodzi przesłanka z art.239 b §1 pkt 4 O.p. Podał, że od chwili wydania do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał okres krótszy niż trzy miesiące. Stwierdził, że ta okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Tym samym nie było potrzeby, by organ badał inne kwestie odnoszące się do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. Oczywiście, zgodzić należy się ze skarżącą, że za zaistnienie opisanej przesłanki nadania rygoru nie można uznać wyłącznie wniesienia odwołania od decyzji. Strona ma prawo wnosić odwołania od decyzji nieostatecznych, ale okoliczność taka może być oceniana w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wniesienie odwołania czyni bowiem bardzo prawdopodobnym, że zaskarżona decyzja nie będzie wykonalna do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. Należy mieć przy tym na względzie, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują 14-dniowy termin na wniesienie odwołania oraz 14-dniowy termin na przekazanie odwołania wraz z aktami przez organ I instancji, a także określone terminy na załatwianie spraw w postępowaniu odwoławczym. Przy uwzględnieniu tych terminów, prawdopodobnym jest, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie nastąpi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej spółka zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniosła jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a": rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła: 1. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § i w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy M. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2. Naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 Op przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Wójta Gminy M. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sedno sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do oceny, czy spełnione zostały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem SKO i Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. Powyższe zagadnienie było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi wyrokach: z 16 listopada 2017 roku sygn.. akt II FSK 2882/15, z 12 grudnia 2017 roku sygn. akt II FSK 3087/15, z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16 – dostępnie w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) co pozwala na stwierdzenie, że w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, wskazującą, że z wykładnią art. 239b O.p. zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. W postępowaniu podatkowym w art. 239a O.p. wyrażona została zasada, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 rok upływał z końcem 2013 r. i skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy M. z 4 grudnia 2013 roku określającej podatniczce zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2008 rok, to prawidłowo organy podatkowe i sąd I instancji przyjęły, że wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2013 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1649/14 (dostępny w CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.