II FSK 3469/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 303/15 w sprawie ze skargi P. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 303/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę Nadleśnictwa M. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolski (dalej: "SKO") z dnia 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Nadleśnictwo złożyło skargę na decyzję SKO, z dnia 8 czerwca 2015r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 13 marca 2015r., którą określono Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 91.669,00 zł. W powyższej skardze zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości – winno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne. Ponadto kwestią, która również wymaga rozstrzygnięcia, jest odpowiedź na pytanie, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są związane z działalnością gospodarczą. Niesporne przy tym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls" i tereny różne "Tr". Podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod słupami energetycznymi i stacją transformatorową sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości WSA, że grunt na którym posadowiony jest słup czy stacja transformatorowa zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a poza tym zajęcie to uniemożliwia prowadzenie działalności leśnej w jakimkolwiek zakresie. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie jaka powierzchnia została zajęta. Samo Nadleśnictwo wskazało na liczbę słupów jak i powierzchnię pod słupami oraz pod stacją transformatorową w pismach z dnia 26 sierpnia 2014 r. Z tego względu niezrozumiałe są twierdzenia, że grunty te (pod słupami - a nie pod linią elektroenergetyczną) stanowią istotny element gospodarki leśnej związanej z ochroną lasu i pozyskiwaniem zwierzyny. Na gruncie, na którym stoi słup elektryczny czy transformator nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej. W ocenie WSA, organ podatkowy w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie zarówno czy grunty oznaczone jako "Ls" zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jak i ich powierzchnię. Nie kwestionowano twierdzeń Nadleśnictwa, że grunty sklasyfikowane jako "Ls" pod liniami energetycznymi stanowią element gospodarki leśnej związanej z ochroną lasu i pozyskiwaniem zwierzyny. Na gruntach pod liniami energetycznymi rośnie roślinność (wrzosy, trawy, borówka, drobne krzewy), która poprzez swą atrakcyjność ogranicza szkody w uprawach i młodnikach. Tereny te wykorzystywane są jako naturalne "pasy zaporowe" przed szkodami wyrządzanymi w uprawach rolnych. W odniesieniu do tych gruntów organ przyjął, że prowadzona jest na nich działalność leśna w ograniczonym zakresie, co skutkowało opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Z kolei w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych jako "Tr", WSA zauważył, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem przedmiotowe grunty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "zakłady energetyczne". Zakłady energetyczne w niniejszej sprawie korzystały w 2012 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były używane przez zakłady energetyczne od wielu lat. Zakłady energetyczne korzystały z gruntów bez tytułu prawnego. Takiego tytułu nie stanowiła zawarta 15 listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza. Z treści tej umowy wynikało jedynie, że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających z zarządzie Nadleśnictwa. Służebność przesyłu miała zostać ustanowiona w terminie 2 lat od podpisania Umowy Wykonawczej z dnia 15 listopada 2012 r. Przedmiotowe grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy - zakładu energetycznego. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E. Sp. z o.o. Na pasach technicznych brak jest zalesienia. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została przyjęta na podstawie sporządzonej przez Nadleśnictwo i przedstawicieli zakładów energetycznych "Inwentaryzacji linii elektroenergetycznych E. sp. z o.o., eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji S., Rejon Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo M.". Wynikające wątpliwości co do tych powierzchni organ szeroko i dokładnie wyjaśniał ze stroną. W toku postępowania ustalono nr działek jak i ich powierzchnię, przez którą przechodziły napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie ma podstaw do kwestionowania tych danych szczególnie, że wynikają one z ustaleń zawartych pomiędzy Nadleśnictwem, a Operatorem. W ocenie WSA, dokładnie wyjaśniono powierzchnię gruntów "Tr" związanych z działalnością gospodarczą. Ustalenia te dokonano mając na uwadze wyjaśnienia Nadleśnictwa jak i treść dokumentów, w tym załączników do Umowy Wykonawczej zawartej z Operatorem. Zinwentaryzowane Tr (tereny różne) pod liniami w 2012 r. były w posiadaniu przedsiębiorcy – E. Sp. z o.o. Na powyższe grunty zakład energetyczny musiał mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (zgodnie z zapisami w/w UMOWY). To ich przepisy kształtują normy, jakim muszą odpowiadać grunty pod liniami, to one dbają o prawidłowy stan tych gruntów. Zakład energetyczny również zobowiązany jest do realizacji celów publicznych m.in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie systemu dystrybucyjnego w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi (reguluje to Prawo energetyczne oraz wydane na tej podstawie przepisy wykonawcze). W rozpoznawanej sprawie do czasu zawarcia umowy z dnia 15 listopada 2012 r., Nadleśnictwo i Zakład energetyczny nie wiązała żadna umowa. Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści § 1 UMOWY wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi także po 15 listopada 2012 r. jest Nadleśnictwo, które co wynika z umowy z dnia 15 listopada 2012 r., nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami to jednak – prawo do korzystania z tych gruntów przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadał także zakład energetyczny. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). Niewątpliwie Zakład energetyczny uzyskał w tym zakresie w rozumieniu art. 348 k.c. władztwo nad wskazanymi gruntami. Nadleśnictwo podniosło ponadto zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o pow. 98.374,88 m² liczony w wysokości, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA przypomniał, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanym przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ jednak Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie do tych gruntów będąc nadal ich zarządcą, na co wskazuje także § 5 UMOWY, zgodnie z którym roczne wynagrodzenie należne Nadleśnictwu za m² gruntu skalkulowane zostanie na podstawie równowartości podatku od nieruchomości (...) zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o pow. 98.374,88 m², liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: - gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki – zakład elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są wiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"; - gdy obowiązywała między Nadleśnictwem a spółką E. Sp. z o.o. umowa wykonawcza z 15 listopada 2012 r. obejmująca również 2012 r., a obecnie obowiązuje umowa o ustanowieniu służebności przesyłu, co powoduje że nie mamy do czynienia z posiadaniem bez tytułu prawnego i co winno skutkować obciążeniem podatkiem spółki energetycznej; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 o.p., przez nieuwzględnienie, iż wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie 91.669,00 zł było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy S. Dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęty. Dla prawidłowego określenia tego stanu konieczne jest faktyczne ustalenie, czy dany teren znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i czy jest wyłączony całkowicie z możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: - brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr, nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwie ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji; - brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o pow. 98.374,88 m² na rzecz spółki E. sp. z o.o. co by skutkowało prawem przyjęcia, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Organy podatkowe całkowicie pominęły, a wręcz nie zbadały okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania dokonały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów wynikającą z ewidencji; - brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo. Organy podatkowe winny były ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Nie sposób uznać aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno – budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego, który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy nie uczyniły. Dodatkowo nie uwzględniono, że w dniu 29 grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i E. sp. z o.o. w P. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w niniejszej umowie objętej aktem notarialnym Rep. A. nr [...] ustaliły, iż służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są inne, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też informacji przekazanych przez Operatora, a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej; - pominięciem zapisów z § 2 ust. 1 lit. b) i § 5 ust. 4 umowy wykonawczej z dnia 15 listopada 2012 r., zgodnie z którym strony potwierdziły, iż prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe; - odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez: - nieuwzględnienie przez WSA braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym SKO oparło swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że organ I instancji nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego, potwierdzającego takie ustalenia faktyczne; - nieuwzględnienie przez WSA braku uzasadnienia na jakiej podstawie organy oparły swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlaczego dane z wykazu działek organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów, na których rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Pierwszy zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej oparty został na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której formułując zarzut błędnej wykładni wskazano na naruszenie wymienionych w jednym ciągu sześciu przepisów u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntów według stawek, jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Tak bardzo ogólnikowemu zarzutowi nie przyporządkowanemu do konkretnego przepisu, ani nie wyjaśniającemu, dlaczego mając na uwadze treść tych przepisów, należałoby dojść do wniosków odmiennych niż uczynił to WSA, towarzyszą zamieszczone w petitum skargi kasacyjnej dalsze stwierdzenia, których sens nie jest jasny. Nie wiadomo bowiem, np. jakie znaczenie może mieć dla sprawy zamieszczone bezpośrednio po analizowanym zarzucie stwierdzenie, "gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Ani bowiem organy podatkowe, ani WSA nie twierdziły, że jest inaczej, a zasadność opodatkowania spornych gruntów według stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą wywodziły zupełnie z innych przesłanek. WSA nie kwestionował też, iż samo Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach działalności gospodarczej. Wbrew dalszej tezie przyporządkowanej w petitum skargi kasacyjnej do analizowanego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przepisy u.p.o.l. rozróżniają pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" oraz "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Różnice pomiędzy tymi pojęciami zasadniczo dostrzega także WSA. Jedyną kwestią poruszoną w tej części skargi kasacyjnej, która pozostaje w uchwytnym związku ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez WSA, choć również nie przypisaną do konkretnego przepisu, jest zakwestionowanie posiadania spornych gruntów przez zakład elektroenergetyczny (Spółkę). Konkretyzacji tak skonstruowanego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która polegałaby na przyporządkowaniu określonych argumentów do treści poszczególnych, wskazanych jako naruszone przepisów, nie zawiera także obszerne uzasadnienie tego zarzutu, a wyjęte z kontekstu przytoczone tam tezy z orzecznictwa sądowego zaczerpnięte zostały z wyroków wydanych w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Na wstępie swojego uzasadnienia prawnego WSA prawidłowo uchwycił istotę problemu w sprawie stwierdzając, iż jest nią kwestia, czy grunty klasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są "związane z działalnością gospodarczą." Sąd ten w kwestii tej słusznie wywiódł opodatkowanie spornych gruntów według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., czyli według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., który zawiera legalną definicję tego pojęcia stanowiąc, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Jak zasadnie przyjął WSA i co akceptowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednakże WSA, co należy odnotować, w dalszych swoich wywodach nie zawsze pozostawał konsekwentny, bowiem powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl przytaczał zaczerpniętą z nich argumentację dotycząca pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczych", nie zaś "gruntów związanych z działalnością gospodarczą." Ostatecznie jednak nawiązując do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. doszedł do słusznego wniosku, że w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Tr" nie zaś, np. "Ls", nie znajduje zastosowania kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", albowiem na gruncie przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 2) funkcjonuje ono w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych inaczej, w tym, m.in. "Ls", których rozpatrywana sprawa nie dotyczy. W myśl powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak więc wynika z tego przepisu, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Zauważyć przy tym trzeba, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, również nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż cała ta obszerna argumentacja skargi kasacyjnej, przytoczona zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, odwołująca się do pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - jest w tym przypadku chybiona. Powracając zaś do problemu "posiadania spornych gruntów", WSA na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez Spółkę na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, zaakceptował przypisanie przez organy podatkowe cechy ich posiadacza w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: "k.c."), także Spółce, przy czym nie ulega wątpliwości, że Spółka posiada przymiot przedsiębiorcy. WSA wskazał m.in., iż grunty te zostały udostępnione Spółce na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, zatem grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej. Stanowisko, iż zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym ostatnim wyroku WSA wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej." Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez WSA, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego (umowy). Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszy z nich nie ma charakteru samoistnego zarzutu, gdyż naruszenie wskazanych w nim przepisów, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 3 o.p., mogłoby jedynie wynikać z naruszenia innych przepisów, których w zarzucie tym nie wskazano. Sam fakt wydania decyzji podatkowej, bez wykazania konkretnych uchybień, które decyzję tę obarczały, nie stanowi o naruszeniu tego ostatniego przepisu i nie jest tu wystarczające samo przekonanie Nadleśnictwa o tym, że złożyło prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie tychże samych art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Pomijając już fakt, iż podobnie jak w zarzucie poprzednim, nie sprecyzowano, o którą jednostkę redakcyjną (literę) tego ostatniego przepisu chodzi, powiązano to naruszenie z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, iż okoliczność, że Nadleśnictwo nie zgadza się z wydanymi decyzjami nie świadczy o tym, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario". Twierdzenia te przytoczone na poparcie tego zarzutu są gołosłowne i jako takie bezpodstawne. Jeżeli chodzi zaś o kwestionowaną w ramach tego zarzutu powierzchnię opodatkowanego gruntu, WSA słusznie zauważył, że organy podatkowe wielkość tej powierzchni ustaliły na podstawie informacji podanych przez samo Nadleśnictwo. Natomiast bezzasadność ocenianego zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucano organom podatkowym niewyjaśnienie innych wskazywanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych, wynika z niewłaściwego rozumienia i nierozróżniania na gruncie przepisów u.p.o.l. przez Nadleśnictwo pojęć "gruntów związanych z działalnością gospodarczą i "gruntów zajętych na działalność gospodarczą" oraz znaczenia tych pojęć dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości, co zostało już omówione przy analizie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, SKO wskazało w tym uzasadnieniu podstawy prawne i wywiedzione z ich powody uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.