II FSK 3496/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3014/14 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3014/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 14 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 maja 2010 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28 sierpnia 2009 r. i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 38.497 zł. Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych, twierdząc, że zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, że decyzje wydano bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), skoro w dacie orzekania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązywał, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie istniał w obrocie prawnym. Organ odwoławczy zaznaczył, że interes prawny Skarżącej został przez ustawodawcę w pełni zabezpieczony, gdyż miała ona możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie: - prawa materialnego polegające na utrzymaniu w mocy decyzji z 14 maja 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z 10 maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które to decyzje wydane zostały na podstawie między innymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, mimo obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej, nie stwierdził nieważności decyzji ostatecznej z 10 maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2009 r. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do derogacji uznanych za niezgodne z Konstytucją przepisów ze skutkiem ex tunc. Z dniem opublikowania wyroku TK wykluczone jest więc kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże w sytuacji, gdy postępowanie zostało zakończone, wzruszenie decyzji ostatecznej wydanej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, został określony w Ordynacji podatkowej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaś z trybu tego nie skorzystała. Brak zaś jest możliwości zweryfikowania decyzji ostatecznej w trybie nieważności decyzji, bowiem prowadziłoby to do obejścia przepisów dotyczących terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo istnienia naruszenia prawa polegającego na utrzymaniu w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 maja 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 10 maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2009 r., które to decyzje wydane zostały na podstawie między innymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo istnienia naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej mimo obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej, nie stwierdził nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 10 maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 sierpnia 2009 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo istnienia naruszenia prawa, polegającego na niezbadaniu - pomimo istnienia takiego obowiązku - przez organ administracji publicznej, czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzą inne przesłanki stwierdzenia nieważności - jak np. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a zatem nie zbadał całokształtu sprawy, czym dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że regulowany przepisami rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest drugą instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dopuścił się wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń dotyczących zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Pełnomocnik Skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f . i art. 247 § 1 pkt 2 O.p. podniósł, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28.08.2009 r. zostały wydane, między innymi na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., którego niezgodność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 , zatem z uwagi na jego retroaktywną moc organ podatkowy winien uznać, że w/w decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej i stwierdzić ich nieważność. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wobec powyższego, trafnie stwierdził Sąd I instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie miał możliwości zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny aktu normatywnego, na podstawie którego została ona wydana. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i przedstawiony w uzasadnieniu przez Sąd I instancji, a dotyczący wykluczenia w tym przypadku stosowania instytucji dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji. Przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. możliwość wznowienia postępowania w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisów aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja administracyjna stanowi jedyny tryb wzruszenia tych decyzji, a tym samym wyklucza w świetle powyższego prawo ubiegania się o stwierdzenie ich nieważności na zasadzie art. 247 §1 pkt 2 O.p. Ponadto ustawodawca w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. stwierdził, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądnie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art.122 O.p., albowiem w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie to naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał bardzo wnikliwej oceny wydanych przez organ podatkowy decyzji, przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie, które w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.