III SA/Wa 3014/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2009 r. i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 38.497,00 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. ustalił A.H. (dalej: "Skarżąca") wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 38.687.00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 38.497,00 zł. Skarżąca, pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009 r. Zdaniem Skarżącej, decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej, ponieważ Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 200 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2010 r. Stwierdził, że nie można uznać, iż decyzje wydano bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej zwana "O.p."), skoro w dacie orzekania przez organy podatkowe, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązywał, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09 nie istniał w obrocie prawnym. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Podniosła, że obie wyżej wymienione decyzje podatkowe oparte zostały m.in. na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i ze względu na retroaktywną moc wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), uznającego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej powinien uznać, że zostały one wydane bez podstawy prawnej i stwierdzić ich nieważność. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydana przez niego w dniu [...] maja 2014 r. decyzja nie narusza prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje tej sprawy co do jej meritum. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Natomiast z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. jednoznacznie wynika, że została ona wydana na podstawie przepisów procesowych, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 220 § 2 O.p., a podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Decyzja została wydana w dniu [...] maja 2010 r., a wskazany przepis w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.. opublikowanym w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), zatem w 2010 r. mógł stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. Tym samym decyzja została wydana w oparciu o istniejącą podstawę prawną. Przywołując orzecznictwo i podglądy doktryny organ odwoławczy wskazał, że jeżeli decyzja "miała podstawę prawną ", to nie sposób uznać jej za wydaną bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygniecie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zgodnie zatem ze wskazanym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, stanowi podstawę wznowienia postępowania. Warunkiem wznowienia postępowania jest jednak ustalenie, że w oparciu o niekonstytucyjny akt normatywny zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach. U podstaw instytucji wznowienia - zdefiniowanej ogólnie w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a skonkretyzowanej w poszczególnych procedurach - leży założenie, że zdyskwalifikowanie konstytucyjności określonego aktu normatywnego jest wyjątkową przesłanką do wznowienia (wzruszenia) rozstrzygnięcia opartego na takim akcie. Wobec powyższego organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania instytucji nieważności ostatecznej decyzji w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny aktu normatywnego, na podstawie którego została ona wydana. Organ odwoławczy zaznaczył, że interes prawny Skarżącej został przez ustawodawcę w pełni zabezpieczony, gdyż miała ona możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") polegające na utrzymaniu w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji własnej z dnia [...] maja 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które to decyzje wydane zostały na podstawie między innymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p., albowiem Dyrektor Izby Skarbowej mimo obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej nie stwierdził nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2009 r. – Skarżąca uzasadniając skargę powtórzyła argumenty i zarzuty prezentowane na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Powołując bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych wskazała, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc retroaktywną i powoduje, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją nie może być stosowany przez sądy i inne organy w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Oznacza to konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu, jeżeli stanowił on podstawę wydania kwestionowanego orzeczenia sądowego. Brzmienie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu dowolności, gdyż nie stanowi, że "organ podatkowy może stwierdzić nieważność ", lecz "organ podatkowy stwierdza nieważność ". W sytuacji zatem stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić nieważność ostatecznej decyzji podatkowej wydanej bez podstawy prawnej. Zatem stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z retroaktywnym charakterem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; Skarżąca wskazała, że w identycznej sprawie przedmiotem, której było ustalenie zobowiązania podatkowego siostry Skarżącej, E.H., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2013 roku sygn. akt III SA/Wa 1940/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na to, że wydane zostały na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznanego następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, a w konsekwencji wydane zostały bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej decyzje te są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego to przepisu niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązywał, zatem nie została spełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Organ wskazał, iż interes prawny Skarżącej został przez ustawodawcę w pełni zabezpieczony, gdyż miała ona możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Z kolei Skarżąca powoływała się na retroaktywną moc wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która wywołuje ten skutek, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. naruszał ustawę zasadniczą już od dnia jego wejścia w życie (ex tunc), zatem decyzje, których stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca zostały wydane bez podstawy prawnej. Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów, które w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu stwierdzały brak legalnej podstawy prawnej do orzekania. Rację ma Skarżąca, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do derogacji uznanych za niezgodne z Konstytucją przepisów ze skutkiem ex tunc. Skoro zaś uznany za niezgodny z Konstytucją przepis prawa naruszał ustawę zasadniczą już od dnia jego wejścia w życie (ex tunc), to nie może być legalną podstawą orzekania zarówno przez sądy, jak i organy podatkowe. O tak rozumianych skutkach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego stanowią między innymi wyroki samego Trybunału z dnia 2 marca 2004 r., SK 53/03, OTK 2004/3/16, czy 9 czerwca 2003 r., SK 5/03 OTK 2003/6A/50. Stanowisko w kwestii retroaktywnego charakteru orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt K 2/12, zajął także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 330/12 (LEX nr 1328042). W przywołanym orzeczeniu Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy prawa uznane za niezgodne z Konstytucją naruszały ustawę zasadniczą już od dnia ich wejścia w życie, a co za tym idzie nie mogą być legalną podstawą orzekania przez sądy powszechne i Sąd Najwyższy. Tak więc skoro mogą być wzruszone (na podstawie art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej) prawomocne orzeczenia wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia TK, to nie można wymagać, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Takie stanowisko prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny, który np. w wyroku z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 745/13 stwierdził, że zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, jako że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc. NSA podniósł, że w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, które jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11). Poza tym, zdaniem NSA, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46). NSA stwierdził, że takie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej. Z orzecznictwa sadów wynika zatem, że mając na uwadze wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, sądy oraz organy powinny uwzględnić niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem. W przywołanych w skardze wyrokach, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1940/13 wydanym wobec siostry Skarżącej, E.H., sądy administracyjnego orzekały w sprawach zakończonych decyzjami wydanymi w trybie zwykłym, gdzie jeszcze nie zapadł prawomocny wyrok. Dlatego stwierdzały, iż przez wzgląd na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. decyzje nie miały podstawy prawnej. W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja. Nie jest bowiem zaskarżona decyzja wydana w trybie zwykłym, u podstaw której legł art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. trybie stwierdzenia nieważności, w ramach którego Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ze względu na stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Tryb wzruszenia decyzji ostatecznej wydanej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny został określony w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca zdecydował, iż decyzja taka może być wzruszona w trybie wznowienia postępowania i ta okoliczność ma przesądzające znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ustawodawca zdecydował też w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Nie dość więc, że ustawodawca zdecydował w jakim trybie może być wzruszona decyzja ostateczna wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, to wprowadził jeszcze dodatkowe obwarowania wzruszenia decyzji w tym trybie, czyli warunek, iż wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony oraz konieczność wniesienia takiego żądania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podatnik nie może zatem zdecydować w jakim trybie winna być wzruszona decyzja ostateczna wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, lecz musi dostosować się do obowiązujących przepisów prawa. Zauważyć należy, że system weryfikacji ostatecznych decyzji administracyjnych jest oparty na zasadzie niekonkurencyjności, co oznacza, że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Naruszenie wyłączności stosowania określonego trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji stanowi w konsekwencji rażące naruszenie prawa (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", wyd. 6, Wydawnictwo C.tLBeck, Warszawa 2004, str. 617). Niedopuszczalne jest tym samym przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby stanowić zarazem jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Co więcej, wzruszenie decyzji ostatecznej wydanej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jak chce tego Skarżąca, prowadziłoby do ominięcia warunków ustanowionych przepisem art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W efekcie obwarowania zawarte w tym przepisie nie miałyby żadnego prawnego sensu. Tymczasem zgodnie z zasadą per non est nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).