II FSK 3550/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 794/13 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr IPTPB2/415-844/12-2/AKr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 3550/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. M. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o przekazaniu środków pochodzących z agio emisyjnego, zgromadzonych na kapitale zapasowym, na podwyższenie kapitału zakładowego przez emisję nowych akcji lub podwyższenie nominalnej wartości akcji dotychczasowych. Zadał pytanie, czy w takiej sytuacji będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że nie, ponieważ art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przewiduje opodatkowanie tylko dochodu powstałego wskutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, a do przypadku opisanego we wniosku nie odnosi się ani art. 8 u.p.d.o.f., dotyczący opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób niebędących osobami prawnymi, ani art. art. 11 ust. 1 i 14 ust. 1 u.p.d.o.f., definiujące dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani art. 17 u.p.d.o.f., wymieniający rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za częściowo nieprawidłowe, wskazując, że jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje przez podniesienie wartości nominalnej istniejących akcji, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskuje przychodu; natomiast w przypadku emisji nowych akcji, przychód z tego tytułu należy potraktować jako dywidendę rzeczową i zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy traktować jako przychód z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wydanie interpretacji odmiennej od innych interpretacji, odnoszących się do takiego samego zdarzenia. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że problem przedstawiony w interpretacji był przedmiotem wielu wyroków sądów administracyjnych, które zgodnie orzekały, że dochody uzyskiwane w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a za przychód akcjonariusza z udziału w takiej spółce należy uznać dopiero zysk przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez zgromadzenie wspólników (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12). Ponieważ z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uchwała walnego zgromadzenia będzie dotyczyć przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, nie będzie prowadziła do podziału zysku i wypłaty dywidendy, a przysporzenie, które może uzyskać akcjonariusz, ma wyłącznie charakter potencjalny. Pogląd przeciwny prowadziłby do opodatkowania przychodów, których akcjonariusz ani faktycznie nie otrzymał, ani nie są one mu należne, ponieważ nie mogą być dochodzone od spółki; nie można ich zatem uznać za kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcje z nowej emisji, podwyższające kapitał zakładowy tej spółki, a pokryte środkami pochodzącymi z jej kapitału zapasowego, nie stanowią przychodu akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do podniesionego w niej zarzutu w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem stanowiącym istotę sporu w rozpoznawanej sprawie zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności w wyrokach: z dnia 2 kwietnia 2014 r. (II FSK 3170/13), z dnia 20 października 2015 r. ((II FSK 2852/13), z dnia 18 listopada 2015 r. (II FSK 3556/13), z dnia 3 grudnia 2015 r. (II FSK 2756/13), Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie przyjął, że przyznanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Przychód taki realizuje się bowiem w formie dywidendy, czyli prawa do udziału w zysku spółki, podczas gdy w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, uzależnione albo od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo od zbycia akcji przez akcjonariusza. Ponadto nie można równoważnie traktować przeznaczenia zysku do wypłaty akcjonariuszom – co stanowi przychód z udziału w spółce – z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia, co odnosi się także do przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, bowiem cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują one dochód w przyszłości, czy to w postaci dywidendy, czy to (w przypadku ich odpłatnego zbycia) – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne w pełni podziela oraz stwierdza, że jest ono tożsame ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Nie jest zatem trafny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono bowiem argumentacji, która mogłaby podważyć zasadność wyżej zaprezentowanego wywodu prawnego. W szczególności zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, nie jest poparte argumentacją prawną, którą można byłoby przeciwstawić argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; można nawet powiedzieć, że twierdzenie to jest aprioryczne, pozbawione wsparcia argumentacyjnego. Wskazanie bowiem, że już samo otrzymanie akcji, które jako papiery wartościowe inkorporują określoną wartość, w chwili emisji odpowiadającą wartości nominalnej udziału każdej z nich w kapitale zakładowym, stanowi przysporzenie po stronie obejmujących je akcjonariuszy, nie zbija eksponowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym argumentu, że przysporzenie to ma charakter jedynie potencjalny, gdyż jest uzależnione albo od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, którzy nowo wyemitowane akcje objęli, albo od ich zbycia. Konsekwencją powyższego jest więc odsunięcie realizacji tego przysporzenia (a więc uzyskania przychodu) w czasie, co jest cechą papierów wartościowych. Z kolei nieprzedstawienie przekonującej argumentacji na rzecz tezy formułowanej przez wnoszącego skargę kasacyjną, wyklucza możliwość jej podzielenia przez sąd kasacyjny. Ponieważ zatem zarzut postawiony w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.