II FSK 3636/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3221/14 w sprawie ze skargi Instytutu F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Instytutu F. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3636/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę [Instytutu] z siedzibą w [...] i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 26.05.2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący Instytut podał, że zamówił występ orkiestry, mającej siedzibę na terytorium Republiki Włoskiej, a podmiot ją reprezentujący oświadczy, że wykona ona koncerty w ramach wymiany kulturalnej, aprobowanej przez rząd włoski. Zadał pytanie, czy jest zobowiązany jako płatnik do poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego orkiestrze – zajmując stanowisko, że nie jest do tego zobowiązany na podstawie art. 17 ust. 3 umowy między Polską a Włochami z dnia 21.08.1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz.374 ze zm., dalej: umowa polsko-włoska). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 22.07.2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że działalność artystyczna włoskiej orkiestry w Polsce byłaby zwolniona od opodatkowania w Polsce tylko wtedy, gdyby następowała w wykonaniu programu wymiany kulturalnej, uzgodnionej przez komisję mieszaną, specjalnie powołaną w tym celu na podstawie umowy pomiędzy rządem polskim a rządem włoskim z dnia 12.07.2005 r. o współpracy w dziedzinie kultury i edukacji (Dz. U. z 2007 r. Nr 232, poz.1707), a nie wymiany tylko aprobowanej przez rząd włoski. Spełnienie warunku, przewidzianego w art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej, winno więc być potwierdzone stosownym zaświadczeniem któregoś z rządów lub komisji; oświadczenie podatnika o wskazanej we wniosku treści jest niewystarczające. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podniósł, że dla zwolnienia go z obowiązków płatnika w opisanym przypadku wystarczające jest oświadczenie podatnika, że koncerty będą wykonane w ramach wymiany kulturalnej, aprobowanej przez państwo jego rezydencji. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej nie wynika, by warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego było przedstawienie zaświadczenia stwierdzającego, że działalność artystyczna wykonywana jest w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez państwo, w którym wykonawcy mają siedzibę. Ponadto płatnik jest tylko pośrednikiem pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a dokonane przez niego czynności nie wszczynają postępowania podatkowego, toteż nie jest on uprawniony do prowadzenia podatkowego postępowania dowodowego i może odstąpić od pobrania podatku na podstawie oświadczenia podatnika. Analogiczny pogląd na tle podobnej umowy polsko-francuskiej wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.12.2013 r. (II FSK 2960/11). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie jej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wynagrodzenia wypłaconego orkiestrze mającej siedzibę na terytorium Włoch za koncert wykonany w Polsce, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że na skarżącym jako płatniku ciąży obowiązek pobrania podatku; 2. art. 30 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przez uznanie, że do uchylenia się płatnika od odpowiedzialności wystarczające jest oświadczenie złożone przez podatnika o spełnieniu warunków wynikających z konkretnych przepisów prawa; 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie błędnego opisu zdarzenia przyszłego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia I w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji I niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a także przez niedostateczne uzasadnienie i wyjaśnienie przez Sąd rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, powołując się na pogląd prawny, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu przytoczonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadą, wynikającą z treści art. 17 ust. 1 umowy polsko-włoskiej, jest opodatkowanie dochodów z działalności artystycznej – między innymi – muzyków, w tym państwie, w którym działalność ta jest wykonywana. Wyjątek od tej zasady określono w art. 17 ust. 3 wymienionej umowy, przez zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych – między innymi – przez muzyków w ramach programu wymiany kulturalnej, uzgodnionego pomiędzy umawiającymi się państwami. Z kolei tryb uzgodnienia określono w cytowanej wcześniej umowie polsko-włoskiej o współpracy w dziedzinie kultury i edukacji. Objęcie określonych przejawów działalności artystycznej wskazanym uzgodnieniem obok aspektu poszerzania wymiany kulturalnej pomiędzy obydwoma państwami, ma także aspekt podatkowy, wyrażający się w zgodzie państwa przyjmującego artystów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, na pomniejszenie swej bazy podatkowej przez rezygnację z opodatkowania dochodów uzyskanych na jego terytorium. Rezygnacja ta musi przybrać wyraz formalny i wynikać ze stwierdzającego tę okoliczność oświadczenia kompetentnej władzy tego państwa. Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego wynika, że występ w Polsce orkiestry z Włoch nastąpi w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Włoską. Nie jest to więc występ uzgodniony przez rząd polski i rząd włoski, w stosunku do którego rząd polski zrezygnował z poboru podatku od dochodu uzyskanego przez orkiestrę na terytorium jego jurysdykcji podatkowej. W tym kontekście zrozumiałe są trudności w przedstawieniu stosownego zaświadczenia o spełnianiu warunków zwolnienia, jako że warunki te nie zostały spełnione. Z kolei oświadczenie osób reprezentujących włoską orkiestrę nie może być uznane za wystarczające, gdyż z braku stosownej podstawy normatywnej nie wywołuje skutku prawnopodatkowego, a ponadto nawet nie odnosi się do przesłanki wywołującej ten skutek, skoro traktuje o aprobowaniu występu przez rząd włoski a nie o jego uzgodnieniu z rządem polskim na zasadach przewidzianych w stosownej umowie. Prowadzi to do wniosku, że w odniesieniu do dochodów wymienionej orkiestry na terytorium Polski skarżący Instytut nie jest zwolniony z wynikających z przepisów prawa obowiązków płatnika, w tym z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od tych dochodów. Nietrafnie więc wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej nie wynika, by warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego było przedstawienie zaświadczenia stwierdzającego, że działalność artystyczna wykonywana jest w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez państwo, w którym wykonawcy mają siedzibę. Wymieniony przepis mówi o uzgodnieniu programu wymiany kulturalnej przez oba rządy, a nie o jego jednostronnej aprobacie przez jeden z tych rządów. Aprobata tego rządu nie może bowiem wywoływać skutków prawnopodatkowych w drugim państwie; skutki takie wywoła dopiero międzyrządowe uzgodnienie, którego istotnym elementem jest właśnie rezygnacja przez państwo, na terytorium którego realizowane będą przedsięwzięcia kulturalne w ramach uzgodnionego programu wymiany, z części należnych mu co do zasady wpływów fiskalnych. Jest oczywiste, że płatnik nie może prowadzić postępowania podatkowego, niemniej odstępstwo od obowiązków, ciążących na płatniku na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wynikać musi z wyraźnego upoważnienia, którym może być dopiero stwierdzenie przez właściwy organ państwa, że określony dochód zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej’ samo oświadczenie podatnika jest tu oczywiście niewystarczające, zwłaszcza, że – jak już wcześniej odnotowano - nie odnosi się do zasadniczej przesłanki zwolnienia, którą stanowi uzgodnienie międzyrządowe, a nie tylko aprobata jednego z rządów. Niezasadne jest przy tym odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2013 r. (II FSK 2960/11), jako że wyrok ten nie odnosi się do przepisów umowy polsko-włoskiej, ale wydany został na tle umowy pomiędzy Polską a Francją z dnia 20.06.1975 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), której art. 17 ust. 3 przewiduje zwolnienie od opodatkowania dochodów artystów z działalności w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez państwo, w którym artyści mają miejsce zamieszkania. W przypadku umowy polsko-francuskiej znaczenie prawnopodatkowe ma więc już tylko aprobata państwa rezydencji podatnika, podczas gdy w przypadku umowy polsko-włoskiej konieczne jest uzgodnienie międzyrządowe; różnica pomiędzy obydwoma przyjętymi w umowach reżimami prawnymi jest więc wyraźna i oczywista. Organ interpretacyjny zasadnie zatem zarzuca naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie jest zobowiązany do pobrania podatku od wynagrodzenia wypłaconego orkiestrze mającej siedzibę na terytorium Włoch za koncert wykonany w Polsce. Nieuprawnione jest bowiem odwołanie się do sądowoadministracyjnej wykładni przepisów innej umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, zwłaszcza wobec niedostrzeżenia istotnej różnicy w ich konstrukcji. Natomiast prawidłowa wykładnia przepisów umowy polsko-włoskiej wskazuje, że wobec braku wykazania przez podatnika, iż uzyska on dochód z działalności artystycznej w ramach programu wymiany kulturalnej uzgodnionego przez rządy obu państw (a nie tylko zaaprobowanego przez rząd państwa rezydencji podatnika), na skarżącym jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od tego dochodu. Trafnie również organ interpretacyjny wskazuje na naruszenie art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. przez uznanie, że do uchylenia się płatnika od odpowiedzialności wystarczające jest oświadczenie złożone przez podatnika o spełnieniu warunków wynikających z konkretnych przepisów prawa, jako że oświadczenie takie nie wykazuje istnienia przesłanki zwolnienia od opodatkowania w postaci uzgodnienia międzyrządowego, którego wynikiem jest zgoda państwa, w którego jurysdykcji podatkowej powstał dochód, na rezygnacje z opodatkowania tego dochodu. W konsekwencji powyższego skarżący Instytut w przypadku niewykonania obowiązków płatnika liczyć się musi z odpowiedzialnością, przewidzianą w tych przepisach. Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie błędnego opisu zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwentnie rozważał kwestię wymiany kulturalnej, aprobowanej przez państwo rezydencji podatnika. Niedostrzeżenie, że przesłankę zwolnienia podatkowego w tym przypadku stanowi uzgodnienie międzyrządowe, a nie aprobata państwa rezydencji podatnika, kwalifikować należy w kategoriach błędu wykładni prawa materialnego, a nie naruszenia przepisów postępowania. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylając zaskarżony wyrok zarazem na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a., gdyż warunkiem odstąpienia przez płatnika od poboru podatku od wynagrodzenia, wypłaconego orkiestrze, będącej włoskim rezydentem podatkowym, jest stwierdzenie, że orkiestra ta działalność artystyczną w Polsce wykonuje w ramach programu wymiany kulturalnej, uzgodnionego pomiędzy rządami Polski i Włoch zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy polsko-włoskiej; warunku tego nie spełnia oświadczenie podatnika o aprobowaniu programu przez rząd właściwy dla jego siedziby. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.