II FSK 367/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1358/08 w sprawie ze skargi PZ C. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od obciążenia skarżącej spółki kosztami postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1358/08, w sprawie ze skargi P. C. S.A. w Ł. (zwanej dalej: "spółką") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 29 października 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji i wprowadzeniem ich do publicznego obrotu. Zdaniem spółki, wspomniane wydatki powinny zostać uznane za koszt podatkowy. Minister Finansów wydał w dniu 25 stycznia 2008 r. interpretację indywidualną, w której ocenił stanowisko strony jako nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona skarżącej w dniu 31 stycznia 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego P. C. S.A. kwestionowała prezentowany przez organ podatkowy pogląd o niedopuszczalności kwalifikowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 - argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji, opatrzenie jej datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Sąd wyjaśnił następnie, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 29 października 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem w dniu 29 stycznia 2008 r. Doręczenie interpretacji nastąpiło zaś w dniu 31 stycznia 2008 r. Wobec niewydania interpretacji w zakreślonym do tego terminie przyjąć należało - zgodnie z treścią art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej - że w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska spółki w pełnym zakresie. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu jest następstwem błędnej wykładni art. 14 o § 1 oraz art. 14 d Ordynacji podatkowej. Zastosowanie obu przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z przepisu tego nie wynika, aby wydanie "milczącej" interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14 o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14 d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14 d Ordynacji podatkowej nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie drugie art. 14 d Ordynacji podatkowej, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zaistnienie zdarzenia wskazanego w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14 o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d". W przekonaniu Ministra Finansów odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje na charakter art. 14 d Ordynacji podatkowej jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania spraw określają czas efektywny jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. W przekonaniu organu podatkowego, nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w zgodzie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, przyjęto za datę "wydania interpretacji" datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji, a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 o i art. 14 d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutków wynikających z art. 14 o Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 29 października 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 29 stycznia 2008 r. W dniu 25 stycznia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 31 stycznia 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.