II FSK 39/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 333/17 w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 333/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 28 lutego 2017 r., w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, dalej "p.u.s.a.") art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a., w związku z naruszeniem przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 228 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1, art. 148 § 1 i 2, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 2, art. 150 § 3, art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, które wydane zostało z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do zastosowania błędnego środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia; 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, które wydane zostało z naruszeniem art. 148 § 1, art. 148 § 2, art. 148 § 3, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 2, art. 150 § 3, art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego błędnie uznano, iż w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania postanowienia w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do zastosowania błędnego środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia; 4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, które w wyniku uznania, iż skarżąca nie umocowała skutecznie jako pełnomocnika w sprawie Pana W. K. - wydane zostało z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do zastosowania błędnego środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości przedmiotowego postanowienia; 5) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 122 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie skargi bez rozpatrzenia wniosku w niej zawartego dot. rozpoznania sprawy w trybie zwykłym, z pominięciem trybu uproszczonego, o którym mowa w art. 119 p.p.s.a. oraz braku jakiegokolwiek odniesienia się do przedmiotowego wniosku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 6) art. 2 i art. 7 oraz art. 45 § 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 122 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo wniosku zawartego w skardze o rozpoznanie na rozprawie; 7) art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego wymogom ww. normy prawnej polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów oraz argumentów skargi. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wprawdzie orzecznictwo NSA złagodziło niektóre wymagania formalne tej skargi (zob. uchwała z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich, a to oznacza, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego , w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono szereg przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów p.p.s.a. Odnosząc się do przedmiotowych zarzutów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącą obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty strony skarżącej opisanego wymogu nie spełniają. Analiza skargi kasacyjnej – podniesionych w niej zarzutów oraz związanego z nimi uzasadnienia, wskazują, iż zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 17 listopada 2016 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie przedmiotowego zarzutu sprowadza się w istocie do przytoczenia przepisów dotyczących sposobu doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W związku z czym, w niniejszej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do oceny prawidłowości zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji, wskazać należy, iż Sąd pierwszej instancji ustalił, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącej decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 148 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Oznacza to, że osobom fizycznym pisma doręcza się co do zasady w miejscu zamieszkania. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenie może nastąpić na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancję podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. Taką funkcję spełniają m.in. przepisy regulujące tzw. doręczenie zastępcze. Unormowanie dotyczące doręczenia zastępczego tworzy tak zwaną fikcję doręczenia, a więc sytuację, w której pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby pismo zostało doręczone do rąk adresata. Należy podkreślić, że wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę sądu pierwszej instancji co do tego, że tryb doręczenia zastępczego został w rozpoznawanej sprawie zastosowany prawidłowo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonywającej argumentacji, wykazującej błędy w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 150 § 1 oraz art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do postawionej przez jej autora tezy, iż listonosz nie zachował "wszystkich wymaganych przepisami procedur stosowanych przy doręczeniach, powinien był on zwrócić sporną przesyłkę nadawcy wskazując, iż powodem zwrotu jest wyprowadzka, zaznaczając odpowiednie pole na zwrotnym potwierdzaniu odbioru". Naczelny Sąd Administracyjny, poddając analizie treść art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej oraz wynikające z nich warunki uznania za skuteczne doręczenia, stwierdza, że zarówno organy prowadzące postępowanie, jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że warunki, od których zależała skuteczność doręczenia zostały dopełnione w rozpoznawanej sprawie. Ponadto zauważyć należy, iż skarżąca w skardze kasacyjnej w zasadzie nie uzasadniła, że ewentualna wadliwość doręczenia decyzji, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Tak więc okoliczność uchybienia (dochowania) terminowi do wniesienia odwołania badana jest każdorazowo z urzędu w razie zaskarżenia w tym trybie decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że termin ten został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero uznanie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, stanowi przesłankę badania innej (odrębnej) kwestii, a mianowicie, czy do uchybienia tego doszło bez zawinienia strony, a to w ramach instytucji przywrócenia terminu. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się uzasadniony żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.