II FSK 391/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2403/05 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, zaległości z tytułu tego podatku oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 czerwca 2005 r. uchylającą w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 14 grudnia 2001 r. i określającą "A." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 11.210,60 zł, zaległość z tego tytułu w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 8.015,60 zł. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z ustaleń organów wynika, że działalność Spółki "A." polegała na skupowaniu i przetwarzaniu złomu aluminiowego, oraz w małym stopniu na świadczeniu usług przetopu złomu aluminiowego, stanowiącego własność innej osoby. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1999, Spółka wykazała dochód w kwocie 176.483,66 zł, w całości wolny od podatku. Po przeprowadzonej kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej, stwierdzono, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, oraz na podstawie par. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczególnych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji /Dz.U. nr 8 poz. 29/, tylko wykorzystanie odpadów złomu aluminiowego w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia, natomiast dochód uzyskany z tytułu sprzedaży usług przetopu złomu aluminiowego, a także sprzedaży środka trwałego oraz przychód finansowy z tytułu uzyskanych odsetek bankowych, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyodrębniono więc przychody i koszty, z których dochód wolny jest od opodatkowania, przychody i koszty, z których uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Ponadto wydzielono koszty uzyskania przychodów, których nie można było przyporządkować do jednej z ww. działalności. Do ustalenia tych kosztów zastosowano art. 15 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających od poszczególnych źródeł, to koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wyliczono także odsetki od zaległości podatkowej. W związku z odwołaniem Spółki od decyzji organu pierwszej instancji decyzją Izby Skarbowej z 27 marca 2002 r. uchylono zaskarżoną decyzję i określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 na kwotę 11.210 złotych, zaległość z tego tytułu na kwotę 11.210 złotych, oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 grudnia 2003 r. oddalił skargę, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Spółka złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i wyrokiem 15 września 2004 r. uchylił zaskarżony wyrok, stwierdzając naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazaną wyżej decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił Spółce wysokość zobowiązania tak jak w swojej pierwotnej decyzji oraz zaległość podatkową w uzasadnieniu stwierdzając, że obliczenie dochodu lub straty następuje na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej, jeżeli jest to niemożliwe, ustalenie dochodu, czy straty następuje na podstawie oszacowania. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, a taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, należy stosować art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 tej ustawy jest każda działalność, w której wykorzystuje się odpady, niezależnie od tego, czy jest to działalność produkcyjna. Według tego organu reguły poprawnej interpretacji przepisów prawa wykluczają przypisanie pojęciu "wykorzystanie odpadów" użytemu dwukrotnie w przepisie różnych znaczeń, raz odpadów wykorzystanych w każdej działalności, drugi raz zużytych tylko w procesie produkcji. Podobnie tę kwestie reguluje według tego organu Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczególnych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji /Dz.U. nr 8 poz. 29/, określając wykaz odpadów, których wykorzystanie jedynie w procesie produkcji, uprawnia do zwolnienia. Z rozporządzenia tego wynika, iż zwolnienie z opodatkowania dotyczy jedynie odpadów powstałych w toku własnej produkcji u podatnika wykorzystującego odpady nabyte odpłatnie lub nieodpłatnie. Również sprzedaż środka trwałego wykorzystywanego do przerobu odpadów, nie jest zdaniem tego organu równoznaczna z wykorzystaniem odpadów w procesie produkcji i dochód osiągnięty z tego tytułu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 122 i 200 w zw. z art. 136 i 145 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika strony ustanowionego przed WSA i dokonywanie doręczeń wyłącznie stronie; - naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie bez podstawy prawnej i uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; - naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczególnych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie od podatku nie dotyczy działalności polegającej na produkcji wyrobów gotowych z materiału powierzonego, a w konsekwencji błędne dokonanie podziału na dochód zwolniony i opodatkowany; - naruszenie art. 15 ust. 2.ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że w przypadku nie prowadzenia odrębnej ewidencji dla kosztów uzyskania przychodów ze źródła zwolnionego i opodatkowanego jedyną metodą rozliczenia kosztów jest rozliczenie proporcją. - naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie całości materiału i pominięcie, że: - produkt finalny działalności przetwórczej złomu zarówno własnego jak i przetworzonego był identyczny, - koszty energii elektrycznej dotyczyły wyłącznie działalności przetwórczej, - Izba Skarbowa uwzględniła bezpodstawnie koszty transportu z podziałem na działalność opodatkowaną i zwolnioną. W uzasadnieniu podniesiono, że działalność usługowa przetopu złomu aluminiowego jak i działalność przetopu złomu aluminiowego należącego do Spółki jest działalnością produkcyjną, gdyż wspólny jest produkt finalny. Skarżący wskazał na rozporządzenie Rady Ministrów z 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, w którym nie dzieli się działalności ze względu na to, czy wytwórca jest właścicielem produktu. Istotny jest tylko proces i produkt finalny. Zdaniem skarżącej Rozporządzenie z 7 stycznia 1998 roku w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji określa jedynie zasady obliczania relacji wykorzystania surowców za poprzedni rok oraz rodzaj odpadów, których wykorzystanie w działalności gospodarczej uprawnia do zwolnienia, nie zawiera zawężenia zwolnienia do działalności jedynie produkcyjnej. Według skarżącej z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika ponadto, że brak dokumentacji powoduje zastosowanie obliczenia proporcjonalnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu wskazał, że interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p./.dokonana przez organy jest prawidłowa. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "działalności produkcyjnej", to należało sięgnąć zdaniem tego Sądu do potocznego jej znaczenia. Przez proces produkcyjny należy rozumieć część procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w danym zakładzie w celu wytworzenia, /z materiałów, półfabrykatów, części maszyn i ich zespołów/ gotowych wyrobów /Nowa Encyklopedia Powszechna PWN tom 5, str. 336 z 1997 r./, w odróżnieniu od działalności usługowej obejmującej czynności związane z pracą nieprodukcyjną. Działalność gospodarcza zdaniem tego Sądu polegająca na przetapianiu odpadów jest więc działalnością produkcyjną, niezależnie od tego, czyją własność stanowią materiały, z których wytworzono wyrób gotowy. Aby można było ustalić tę część dochodu, która podlega zwolnieniu, należy ustalić według tego Sądu wartość wykorzystywanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów. Kwestie ustalenia wartości reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 17 ust. 3 u.p.d.o.p. Paragraf 1 powołanego rozporządzenia określa wykaz odpadów, których wykorzystanie w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie są to odpady i złomy metaliczne oraz odpady stopów metali. par. 2 i par. 3 rozporządzenia z 7 stycznia 1998 r. wprowadzają zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne ograniczenie w stosowaniu tego zwolnienia. Odpady, których przetworzenie zwalnia od podatku, muszą stanowić własność podatnika /odpady powstałe w toku własnej produkcji lub nabyte odpłatnie/. Tylko w stosunku do odpadów stanowiących własność podatnika możliwe jest więc określenie wartości odpadów, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wskaźnik zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oblicza się na podstawie stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców zużytych w procesie produkcji. W sprawie niniejszej wartość powierzonych do przetopu odpadów nie była nigdzie zaewidencjonowana. Wartości odpadów powierzonych nie można też ustalić na podstawie rozporządzenia z 7 stycznia 1998 r., ani w inny sposób. A zatem wartość odpadów dla podatnika była neutralna, bowiem przychodem, w tym zakresie, była wartość świadczonych usług przetopu aluminium, a nie wartość odpadów. Sąd ten podzielił stanowisko organów, iż zwolniona z podatku na podstawie wymienionego wyżej przepisuj nie jest także sprzedaż środka trwałego, ani też przychód finansowy z tytułu różnic kursowych, czy odsetek. Czym innym jest według tego Sądu dochód z działalności gospodarczej, w której zużywa się odpady, a czym innym dochód ze sprzedaży środka trwałego służącego do przerobu odpadów, czy dochód z przychodów finansowych. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że z uwagi na brak prowadzenia przez podatnika stosownej dokumentacji, mogącej stanowić podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł, w sprawie tej miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., przewidujący jeden sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu. Według tego Sądu wbrew zarzutom skargi w sentencji decyzji wskazano jako podstawę decyzji art. 53 par. 1, 53 par. 1, 4, 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w uzasadnieniu również odniesiono się do powyższych przepisów. Organy nie naruszyły też przepisów postępowania - art. 122 i 200 par. 1 w związku z art. 136 i 145 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika strony. Czym innym jest zdaniem tego Sądu ustanowienie pełnomocnika przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a czym innym ustanowienie pełnomocnika w toku postępowania przed organami podatkowymi. Nie można zatem domagać się uwzględniania pełnomocnictwa udzielonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w postępowaniu przed organami podatkowymi. Sąd ten nie dopatrzył się także naruszenia art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji merytorycznej. W tej sytuacji, Sąd ten na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę oddalił Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł pełnomocnik skarżącej Spółki, zaskarżając wyrok ten w całości. Na podstawie art. 174 ustawy p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 28 i par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji /Dz.U. nr 8 poz. 29 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie decyzji w mocy mimo, że poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku dotyczy także działalności polegającej na produkcji wyrobów gotowych z materiału powierzonego zmianie ulega zasada obliczenia jak i wielkość dochodu zwolnionego i opodatkowanego, 2. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 2 poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w przypadku nie prowadzenia odrębnej ewidencji dla kosztów uzyskania przychodów ze źródła zwolnionego i opodatkowanego jedyną metodą rozliczenia kosztów jest rozliczenie proporcją, 3. naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 233 par. 1 Kpc poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a w szczególności uznanie, że: - nie jest możliwe ustalenie wartości surowca powierzonego i własnego Spółki mimo, że produkt finalny jak i surowiec w działalności przetwórczej złomu zarówno własnego, jak i przetworzonego był identyczny-sztaby aluminiowe, a ilość przetworzonego złomu była ewidencjonowana i wynika także z wystawionych faktur. - koszty energii elektrycznej dotyczyły wyłącznie działalności przetwórczej; - Izba Skarbowa wbrew twierdzeniom Sądu uwzględniła bezpodstawnie koszty transportu z podziałem na działalność opodatkowaną i zwolnioną Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie; - uchylenie zaskarżonego wyroku /zmianę/ i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 czerwca 2005 r.;, - zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy oraz podniósł, że ze stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż działalność gospodarcza polegająca na przetapianiu odpadów jest działalnością produkcyjną, niezależnie od tego, czyją własność stanowią materiały, z których wytworzono wyrób gotowy, Sąd nie wysnuł żadnego wniosku dla rozstrzygnięcia sprawy mimo, że całkowicie ulec zmianie powinno wyliczenie dochodu opodatkowanego i zwolnionego od podatku. Sąd wskazał, że aby można było ustalić tę część dochodu, która podlega zwolnieniu, należy ustalić wartość wykorzystywanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów, pomijając jednak, że co do wartości art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. odwołuje się do wartości za poprzedni rok. Tym samym mimo słusznych ustaleń, że przepis odnosi się do działalności produkcyjnej zarówno z surowca własnego jak i powierzonego Sąd nie zakwestionował decyzji, która właśnie na przeciwnym rozumowaniu opierała swoje ustalenia. Sąd stwierdził, że zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowany w ustawie, jak i w rozporządzeniu był ze sobą zgodny, przyjął jednak, że par. 2 i par. 3 rozporządzenia z 7 stycznia 1998 r. ograniczają to zwolnienie do odpadów stanowiących własność podatnika. Sąd pominął jednak zdaniem autora skargi kasacyjnej, że do ustalenia dochodu opodatkowanego i zwolnionego od podatku należało ustalić ilość surowca własnego i powierzonego za rok 1998, a nie kwestionować jako nie podlegającego zwolnieniu dochodu z działalności produkcyjnej polegającej na przetworzeniu odpadów z surowca powierzonego. Ustalenia Sądu pierwszej co do niemożliwości ustalenia i neutralności powierzonych do przetopu odpadów są według autora skargi kasacyjnej sprzeczne z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Badaniu podlegać powinna, przyjmując także rozumowanie Sądu wartość surowca powierzonego jak i własnego za rok poprzedni czyli 1998. Ponadto zgodnie z zasadami rachunkowości nie ma potrzeby prowadzenia oddzielnej ewidencji dla ustalenia tej wartości, ponieważ zasady gospodarki magazynowej wymagają odrębnego ewidencjonowania surowca własnego, jak i powierzonego. Wartość tego surowca jest identyczna ponieważ jest to złom aluminiowy. Ilość złomu przetworzonego wynika z wystawionych faktur sprzedaży. Dlatego też wyrok Sądu zdaniem autora skargi kasacyjnej w zakresie ustaleń faktycznych, a więc przepisów prawa procesowego narusza prawo. Sąd w zasadzie bez uzasadnienia, stwierdził, że nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż zwolniona z podatku jest także sprzedaż środka trwałego, czy przychód finansowy z tytułu różnic kursowych czy odsetek. Sąd uznał, ponadto według autora skargi kasacyjnej, że nie prowadzenie wyodrębnionej dokumentacji mogącej stanowić podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł powodował konieczność dokonania proporcjonalnego podziału kosztów. Tymczasem przepis nie uzależnia zastosowania przepisu od dokumentacji, ale od możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła. Podobnie Sąd uznał, że zaaprobowanie przez Izbę żądania uwzględnienia kosztów transportu, czy energii przy ustalaniu kosztów z poszczególnego źródła stanowiłoby naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktycznie Izba Skarbowa uwzględniła w podziale na poszczególne źródła przychodu koszty zakupu surowca i transportu- mimo, że miała miejsce sprzedaż złomu nieprzetworzonego, natomiast pozostałe koszty rodzajowe także możliwe do wyodrębnienia z podziałem na źródła przychodu zostały rozliczone proporcją. Błąd wykładni, ale i ustalenia stanu faktycznego powoduje, że skarga kasacyjna jest konieczna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Przy niekwestionowanym stanie faktycznym można bowiem dopiero dokonać oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu art. 233 par. 1 Kpc poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew zarzutom skargi nie mógł naruszyć tego przepisu, gdyż go nie stosował. W postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd z zasady nie stosuje przepisów postępowania cywilnego lecz przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwaną dalej p.p.s.a., chyba, że w tej ostatniej ustawie jest wyraźne odesłanie do przepisów postępowania cywilnego tak jak w art. 106 par. 4 tej ustawy. Ten ostatni przepis ma jednak zastosowanie jedynie do sytuacji określonej w par. 3 art. 106 p.p.s.a. tj. do przeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, nie stosuje się go więc do oceny przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji. W sprawie tej Sąd nie przeprowadzał dowodów uzupełniających, nie mógł więc naruszyć wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu Kpc. W sytuacji, gdy Sąd nie przeprowadza dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 233 par. 1 Kpc nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro bezskuteczne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania miarodajny jest stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Ze względu na niezakwestionowanie skutecznie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego za nietrafny należy też uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Warunkiem proporcjonalnego rozliczenia kosztów na podstawie tego przepisu jest niemożliwość przyporządkowania do konkretnego źródła przychodów, w tym przypadku zwolnionego i podlegającego opodatkowaniu. Z ustaleń organów uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w przypadku energii elektrycznej nie było możliwe przyporządkowanie tych kosztów do jednej z wymienionych wyżej działalności. Skoro ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany, to tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie, przepis ten ma bowiem zastosowanie, w sytuacji niemożności przyporządkowania kosztów do źródła przychodów zwolnionego od opodatkowania i innego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r. wskazanego wyżej w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej dla oceny tego zarzutu sposób określenia wartości odpadów nie ma decydującego znaczenia. W sprawie tej istotne jest, czy zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również dochodów uzyskanych z działalności usługowej. W myśl tego przepisu wolna od podatku jest część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium RP. W dalszej części tego przepisu określony został sposób ustalania tych dochodów. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu rozpoczął od analizy jego końcowej części, w której określony został sposób ustalania tego dochodu, pomijając jego zasadniczą część zawartą na początku. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje bowiem jedynie dochody uzyskane w roku podatkowym z działalności gospodarczej, w której podatnik wykorzystuje odpady. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Sięgnąć więc należy do definicji działalności gospodarczej określonej w obowiązującej w 1999 r. ustawie z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. W art. 2 tej ustawy definiując działalność gospodarczą, ustawodawca wskazuje, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa. Ustawodawca w ramach działalności gospodarczej odróżnia więc działalność wytwórczą od działalności usługowej. Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 28 dotyczy działalności gospodarczej, w której podatnik wykorzystuje odpady. Wykorzystywać odpady można w działalności wytwórczej, a nie usługowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN tom 4 pod redakcją S. Dubisza Warszawa s. 609 "wykorzystać, wykorzystywać to użyć czegoś dla osiągnięcia celu, np. wykorzystać surowce". W działalności usługowej podatnik świadczy usługi, a nie wykorzystuje surowce-odpady. Wykorzystywanie odpadów następuje w działalności wytwórczej, a nie usługowej. Z wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie obejmuje dochodów uzyskiwanych z działalności usługowej, a jedynie dochody uzyskane z działalności wytwórczej. Użyte na końcu tego przepisu sformułowanie "...odpadów zużytych w procesie produkcji," odnosi się więc do działalności wytwórczej podatnika. Wykładnię tę potwierdza również sposób ustalania dochodu zwolnionego określony we wskazanym wyżej przepisie, gdzie jest mowa również o wykorzystanych odpadach i zużytych odpadach, jak również par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r., gdzie już wyraźnie określa się, że ustalenie to dotyczy własnej produkcji podatnika. Mimo więc błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dopiero z wskazanego wyżej rozporządzenia wynika, iż zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy dochodów uzyskanych ze świadczonych przez podatnika usług, uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie par. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia nie wskazał konkretnie, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Z przepisu tego wynika jedynie, że określa się wykaz odpadów, których wykorzystanie w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący załącznik do rozporządzenia. W przepisie tym więc określony został rodzaj odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia. Brak wskazania w skardze kasacyjnej w jaki sposób konkretnie Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Podobna sytuacja dotyczy naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej nie podał bowiem w czym upatruje naruszenie tego przepisu. Samo odwoływanie się w tym przypadku do sposobu ustalania dochodu zwolnionego ze względu na wcześniejsze wywody nie jest wystarczające. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić.