II FSK 398/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 692/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 398/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Decyzją z dnia 18 maja 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.113 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący odziedziczył spadek po M. K., zmarłej dnia 30 lipca 2006 r. i że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej: u.p.s.d.) przyjęto wartość nabytego prawa zeznaną przez podatnika jako odpowiadającą wartości rynkowej. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa zmieniająca) podnosząc, że przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jako że od dnia 12 maja 2006 r. obowiązuje art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał w uzasadnieniu, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się wyłącznie do stosowania art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu celem rozszerzenia zakresu podmiotowego ulg i zwolnień obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. na podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje na to, że nowe regulacje u.p.s.d., w tym wynikające z art. 4a u.p.s.d., stosuje się wyłącznie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący podniósł, że wykładnia znowelizowanego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że podatnicy będący obywatelami polskimi, wymienionymi w art. 4a u.p.s.d., po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uprawnieni są do uzyskania zwolnienia podatkowego w przypadku nabycia prawa własności w drodze spadkobrania w okresie po 12 maja 2006 r. na takich samych zasadach, jak podatnicy, którzy nabyli prawo własności po 31 grudnia 2006 r. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ze znowelizowanego art. 4 ust. 4 u.p.s.d., do którego odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, wynika, że wsteczne obowiązywanie dotyczy znowelizowanych przepisów u.p.s.d., w tym art. 4a u.p.s.d., do którego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. odsyła wprost. Prowadzi to do objęcia okresu po dniu 12 maja 2006 r. zwolnieniami dla osób wymienionych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Jakkolwiek bowiem w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej określono zasadę, według której do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jednak w ust. 2 art. 3 ustawy zmieniającej określono wyjątek od tej zasady. który dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej lub EFTA, ale także obywateli polskich. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, polegającą na przyjęciu, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a po dniu 12 maja 2006 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w tym art. 4a u.p.s.d., które to naruszenie prowadzi do niewłaściwego zastosowania art. 4a u.p.s.d. do nabycia praw majątkowych w dniu 30 lipca 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że wbrew stanowisku Sądu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi wprawdzie wyjątek od określonej w art. 3 ust. 1 tej ustawy zasady, że do nabycia rzeczy lub praw, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu sprzed nowelizacji, jednakże tylko w zakresie rozszerzenia kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg przewidzianych w u.p.s.d. przed nowelizacją. Natomiast rozszerzanie tego wyjątku o możliwość stosowania zwolnień wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. do nabycia rzeczy lub praw w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. nie ma uzasadnienia prawnego, a trudności wynikające z zastosowania tylko wykładni gramatycznej powinny skłonić do sięgnięcia po metody wykładni systemowej lub celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nasuwała istotne wątpliwości interpretacyjne, rozstrzygnięte już jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na korzyść poglądu, w myśl którego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie określa przedmiotu zwolnienia od podatku, lecz podmiot, który może ze zwolnienia tego skorzystać. Retroaktywne działanie wprowadzonej normy nie oznacza, że wymienieni w niej podatnicy, którzy nabyli własność rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r., mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku nie obowiązującego w dacie nabycia przez nich prawa podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem określonym u.p.s.d. Dlatego też zwolnienie od tego podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, LEX Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606 i 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). Dochodząc do powyższych konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że uprawnienia, wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, dla podatników objętych tym zaniechaniem poboru miały taki sam skutek materialnoprawny, jaki wynikał z nowelizacji u.p.s.d., niemniej nie można postawić znaku równości pomiędzy rozwiązaniem ustawowym, a zaniechaniem poboru mocą rozporządzenia właściwego ministra. Dopiero bowiem rozwiązanie oparte na przepisach ustawy usuwało sprzeczność pomiędzy prawem polskim a zasadami prawa wspólnotowego w zakresie równego traktowania obywateli Unii Europejskiej (lub obywateli państw członkowskich EFTA). Z kolei akceptacja przeciwstawnej wykładni, opowiadającej się za rozciągnięciem zakresu zwolnienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. na przypadki nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w okresie pomiędzy 13 maja a 31 grudnia 2006 r., prowadziłaby do trudnych do usunięcia kolizji pomiędzy art. 4 u.p.s.d. w brzmieniu sprzed nowelizacji i dodanego nowelizacją art. 4a u.p.s.d. oraz do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji nabywców, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. przeprowadzili właściwe postępowanie i zapłacili podatek, w stosunku do nabywców, którzy czynności tych nie przeprowadzili i mogliby skorzystać z uprawnień wynikających ze znowelizowanych przepisów ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej. Podstaw tych Sąd kasacyjny nie dopatrzył się w motywach zaskarżonego wyroku, które pomijają problemy szczegółowo rozważone we wskazanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności dotyczące nieuniknionej kolizji pomiędzy normami art. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu sprzed nowelizacji) oraz nowego art. 4a u.p.s.d., a także wynikające ze zróżnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, kiedy zgłosili oni obowiązek podatkowy wynikający ze zdarzeń zaistniałych w tym samym okresie. Nielogiczny jest także pogląd, że znowelizowany art. 4 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, ale także obywateli polskich, ponieważ obywatele polscy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a stosowanie tego przepisu z mocą wsteczną dotyczyło jedynie ustawowego zrównania praw wszystkich obywateli Unii Europejskiej (i EFTA) z prawami przysługującymi wcześniej tylko obywatelom polskim. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że trafny jest zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 4a u.p.s.d. do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nieprawidłowo przyjął, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz że do nabycia takiego ma zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przy czym zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tego Prawa.