II FSK 448/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Kazimiera Sobocińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2318/02 w sprawie ze skargi Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jana P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 448/05 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie I SA/Kr 2318/02, oddalił skargę Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 sierpnia 2002 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 kwietnia 2002 r. określającą skarżącemu wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż podatnik w 2000 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu odzieżą pod nazwą FHU "L." z siedzibą w L. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, organy podatkowe zakwestionowały koszty uzyskania przychodu w zakresie pomniejszenia go o wydatki na raty leasingowe poniesione w 1999 roku w związku z zawartą przez podatnika w dniu 4 listopada 1999 r. umową leasingu operacyjnego z "B." S.A. w G. Przedmiotem umowy był ciągnik siodłowy Volvo i naczepa Karfa. Organy podatkowe stwierdziły naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa. Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, iż podatnik na podstawie zawartej w dniu 4 listopada 1999 r. umowy leasingu zapłacił w dniach 4 i 5 listopada 1999 r. na rzecz leasingodawcy kwotę 13.700 złotych i w tym okresie przystąpił do korzystania, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, z przedmiotu leasingu. Sąd I instancji nie zgodził się z podnoszonym przez skarżącego twierdzeniem, iż rzeczywista zapłata na rzecz leasingodawcy nastąpiła w drodze kompensaty dopiero w 2000 roku i że ma to znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu istotny jest moment poniesienia kosztu, a w rozpoznawanej sprawie miało to miejsce w listopadzie 1999 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przywołał także treść przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ustępu 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma także zastosowanie do podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Na tej podstawie Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. odpowiada prawu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 5 i 6 tej ustawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przez jednostronną ocenę umów zawieranych z przedsiębiorstwem leasingowym. Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem sądu I instancji, że sporny czynsz leasingowy został błędnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000. Podatnik za błędne uznał także, przyjęcie, że koszt ten został poniesiony w 1999 roku. 4. W piśmie z dnia 29 marca 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej albo jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. autor skargi kasacyjnej błędnie sformułował jej zarzuty i tym samym nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy a tym samym i skuteczny. Strona skarżąca nie wskazała bowiem jaki konkretnie przepis prawa procesowego został naruszony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w jaki sposób doszło do naruszenia oraz jak naruszenie to w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powinien w tym zakresie wskazać jedną z norm wynikających z art. 145 par. 1 p.p.s.a., a więc przepisów postępowania, które stosuje sąd I instancji. Warunkiem zaś rozpoznania przez sąd kasacyjny a i w dalszej kolejności uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania jest wskazanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnej normy, która miałaby zostać naruszona przez sąd I instancji oraz wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przytoczonego powyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest bowiem uprawniony do rozszerzania lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych. W konsekwencji należy uznać, iż zarzut naruszenia normy postępowania bez wskazania na konkretny przepis, który miałby zostać w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszony przez sąd I instancji oraz określenia w jaki sposób naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uniemożliwieniem rozpoznania tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny czyniąc go nieskutecznym. Przechodząc z kolei do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego należy stwierdzić, że również on nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca wskazała w tym zakresie na naruszenie art. 22 ust. 4 oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 z uwagi jego nieprawidłowe sformułowanie, pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego polegać może na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył wskazany powyżej przepis art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej co uniemożliwiło dokonanie oceny tego zarzutu przez sąd kasacyjny. Na uznanie za uzasadniony nie zasługuje także podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 22 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przez organ podatkowy przepisu. Normy wynikające z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej dają możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą pod warunkiem, iż podatnik prowadzący księgę przychodów i rozchodów stale, w każdym roku podatkowym, księgi te prowadzi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawidłowy zatem sposób zrozumiał treść art. 22 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej i tym samym nie naruszył w zaskarżonym wyroku norm wynikających z tych przepisów. Sąd prawidłowo stwierdził, iż skoro podatnik dokonał wpłat leasingowych w związku z zawarta w dniu 4 listopada 1999 r. umową leasingu z "B." S.A., w dniach 4 i 5 listopada 1999 r., czego strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, to wydatek ten stosownie do art. 22 ust. 4 nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.