II FSK 468/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. i C.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 534/12 w sprawie ze skargi D.M. i C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.M. i D.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 534/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji następująco przedstawił stan sprawy: Wnioskiem z 19 grudnia 2011 r. skarżący wystąpili o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 listopada 2009 r., określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania podatnicy powołali art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), argumentując, że w sprawie wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne, tj. wydano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/11. W decyzji z 27 stycznia 2012 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że powołany przez podatników wyrok NSA nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Orzeczenie to stanowiło rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, a ponadto zapadło już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, podatnicy, powołując się na okoliczności związane z powyższym wyrokiem, nie przedstawili dowodów mogących mieć wpływ na odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 w związku z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 pkt 20) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię nie uwzględniającą treści art. 12 ust. 4 tejże ustawy, art. 21 ust. 1 pkt 83) u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 16 kwietnia 2012 r. reformując decyzję z 27 stycznia 2012 r., wskazał, że wyrok, na który powołują się podatnicy, nie ujawnia nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, wydane przez NSA orzeczenie nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego. Przyjęta w orzeczeniu NSA wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83) u.p.d.o.f., nawet jeśli jest odmienna od wykładni przyjętej w decyzji ostatecznej, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż nie została wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedyny przypadek, w którym orzeczenie sądu wydane w innej indywidualnej sprawie, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, określony został w art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej i dotyczy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadniając konieczność zmiany - uchylenia decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 listopada 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 sierpnia 2009 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 60.237 zł. podczas gdy wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uchylała w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 60.115 zł. Organ odwoławczy podniósł, że wskazana omyłka nie miała żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale nie mogła zostać sprostowana w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 w związku z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię nie uwzględniającą treści art. 12 ust. 4 tejże ustawy, art. 21 ust. 1 pkt 83) u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że wyrok, na który powołują się skarżący, nie stanowił przesłanki uzasadniającej zmianę decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania w świetle art. 240 §1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiałyby mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polegać na tym, że nikt dotychczas – ani organ, ani strona – nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. Podstawą wznowienia postępowania mogą być zatem okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi. Dokonana przez NSA w wyroku o sygn. akt II FPS 5/11 wykładnia przepisów prawa podatkowego nie stanowi okoliczności faktycznej ani dowodu w innej sprawie podatkowej, nawet w sytuacji, gdy jest odmienna od przyjętej przez organy oraz sąd administracyjny w tej sprawie. Poza tym, wyrok ten nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - akceptację naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska, co do tego, z jakich konkretnie powodów sam wyrok NSA z 17.01.2011 r., sygn. II FPS 5/10 oraz zawarte w nim treści nie stanowią, nie zawierają, nie ujawniają nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu analizy treści wyroku NSA z 17.01.2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, przez co organ nie był w stanie wypowiedzieć się, co do możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie zbadanie, czy postępowanie wszczęte na wniosek Strony powinno być traktowane jako postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3) Ordynacji podatkowej; - akceptację naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu analizy wniosku Stron o wznowienie postępowania w celu zbadania, czy wniosku tego nie należało potraktować jako wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2) i pkt 3) Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnym odczytaniu art. 21 ust. 1 pkt 83) u.p.d.o.f., co skutkowało tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegł, że wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 zawiera w sobie informacje, które w powiązaniu z dotychczas toczącym się postępowaniem wymiarowym, sprawiły, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne uzasadniające uchylenie decyzji wymiarowej. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości wyroku WSA w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do postawionych w niej zarzutów i wspierającej je argumentacji należy zauważyć, że istotą nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji administracyjnej jest ścisłe zakreślenie ram korzystania z danej instytucji, co oznacza także konieczność powołania się przez podmiot żądający uruchomienia postępowania wyłącznie na ustawowo określone przesłanki oraz ich rozłączność. Nie można zatem – jak chce tego autor skargi kasacyjnej – nadawać dowolnej kwalifikacji prawnej wskazywanym okolicznościom i zdarzeniom, np. upatrywać w nich podstawy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a następnie alternatywnie uznać, że mogłyby one uzasadniać stwierdzenie nieważności posiadającej ten charakter decyzji. Jest rzeczą oczywistą, że praktyka taka zagrażałaby pewności obrotu prawnego, łamiąc fundamentalną zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą wynikać z wyraźnego przepisu prawa i poddawać się zabiegom kategoryzacji w sensie przypisania pewnemu zachowaniu jednoznacznej kwalifikacji prawnej. W analizowanym przypadku wykazano ponad wszelką wątpliwość, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej m. in. dlatego, że przywołany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy (s. 5 zaskarżonego wyroku, opublikowanego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji zaś jasnego wyłożenia intencji wnioskodawców nie sposób przyjąć, że obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie, czy wydanie wyroku, o którym mowa, stwarzało podstawę do oceny nieważności decyzji organu podatkowego. Jak zaznaczono w skardze kasacyjnej, "Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu oraz WSA powinny wziąć pod rozwagę, czy wniosek Strony o wznowienie postępowania mógł zostać potraktowany jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej" (s. 6-7). Ten punkt widzenia kłóci się z elementarnymi zasadami obowiązującego ładu prawnego i logiką konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie zasługuje na akceptację przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją tej konstatacji jest stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia żadnego z wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.