II FSK 505/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i C. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 513/07 w sprawie ze skargi M. C. i C. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 listopada 2007 r., I SA/Sz 513/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i C. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 21 maja 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z 13 lutego 2007 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 13 lutego 2007r. Burmistrza Miasta W. ustalił wymiar podatku od nieruchomości za budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą i za grunty pozostałe, położone w miejscowości W. Podatnicy zakwestionowali tę decyzję, zarzucając organowi naruszenie przepisów proceduralnych i wnoszą o jej uchylenie w części dotyczącej wymiaru podatku od budynków innych niż mieszkalne, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 123,89 m2, oraz w części dotyczącej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości 1,40 - 2,20 m o pow. 34,10m2.W piśmie uzupełniającym odwołania podkreślili, że nie są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie są wpisani do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza W., a jedynie wspólnikami spółki jawnej i to ta spółka jest przedsiębiorcą. Jako osoby fizyczne pozostają właścicielami budynków i prawa wieczystego użytkowania działek nr [...]. Dlatego objęcie wszystkich budynków i gruntów najwyższą stawką podatku od nieruchomości uznając za nieprawidłowe. SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że skarżący działalność gospodarczą prowadzą w formie spółki jawnej i ten fakt jest wystarczający dla uznania, że posiadane przez nich grunty i budynki niebędące budynkami mieszkalnymi są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) wskazano, że o związku budynków, gruntów i budowli z działalnością gospodarczą przesądza sam fakt posiadania ich przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podatnicy są takimi podmiotem, gdyż prowadzą działalność w formie spółki jawnej wpisanej do rejestru przedsiębiorców, a zatem jest to fakt wystarczający do ustalenia, że wszystkie posiadane przez nich budynki, za wyjątkiem mieszkalnych i grunty, za wyjątkiem związanych z budynkiem mieszkalnym, są związane z działalnością gospodarczą. Uznano, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że cała powierzchnia nieruchomości położonej przy ul. [...], winna być opodatkowana wedle stawki najwyższej w podatku od nieruchomości. Nadto, wskazując na obowiązki określone w przepisach art. 6 - 9 u.p.o.l., organ odwoławczy zrekapitulował, że skoro podatnicy zgłosili do opodatkowania grunty i budynki na podstawie informacji o nieruchomościach, organ podatkowy miał obowiązek wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie przepisów ordynacji podatkowej. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest kwestionowane w sprawie, że skarżący są właścicielami budynków oraz wieczystymi użytkownikami działki gruntowej położonej w W., przy ul. [...]. Zdaniem sądu, spornym jest czy skarżący są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz czy w stanie faktycznym sprawy istnieje podstawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, części budynków i gruntów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej. W związku z tym sąd pierwszej instancji powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178, dalej: u.p.d.g.) wskazał, że jak wynika z akt sprawy, skarżący jako właściciele nieruchomości zabudowanej wynajmują jej części innym podmiotom do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wynajmują część budynku spółce jawnej której są wspólnikami. A więc zgodnie z powołanymi przepisami, podatnicy w budynkach, których są właścicielami prowadzą działalność usługową polegającą na wynajmie lokali innym podmiotom, prowadzącym w nich działalność gospodarczą. Skoro wynajmują lokale użytkowe, to prowadzą działalność gospodarczą i są przedsiębiorcami. Ponieważ są właścicielami budynków i wieczystymi użytkownikami gruntów stanowiących nieruchomość położoną przy ulicy [...] w W., to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. są podatnikami podatku od nieruchomości i na nich ciąży obowiązek jego zapłaty. W ocenie sądu pierwszej instancji analiza akt administracyjnych wskazuje, że podatnik w październiku 2006r. złożył w Urzędzie Miasta W. informację w sprawie podatku od nieruchomości, gdzie przedstawił dane dotyczące przedmiotów opodatkowania, w tym powierzchnię gruntów związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozostałych oraz powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz pozostałe, które jak wyjaśnił w odwołaniu oczekują na wynajęcie, a na rozprawie potwierdził, że powierzchnia 191,89 m2 budynku jest przeznaczona do wydzierżawienia. Sąd mając na uwadze zapisy protokołu kontroli z 16 września 2006 r., oświadczenie skarżącego na rozprawie oraz ustalenia decyzji co do opodatkowaniu budynków najwyższą stawką, nie można stwierdzić, że określenie należnego podatku od nieruchomości narusza prawo. Skarżący jako przedsiębiorcy są właścicielami budynku w którym prowadzą działalność gospodarczą i z tego faktu wynika, że opodatkowaniu podlega cały budynek z wyłączeniem części mieszkalnej, skoro cytowany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mówi o budynkach będących w posiadaniu przedsiębiorcy a nie o budynkach wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też sąd uznał, że organy podatkowe wydając decyzje określające skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007r. naruszyły przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy ordynacja podatkowa. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego na skutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 3 u.p.d.g. podczas, gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W związku z tak postawionymi zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie oddalonej wyrokiem skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie w całości decyzji Burmistrza W. z 13 lutego 2007 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od nieruchomości za 2007 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania pełnomocnika przed sądem pierwszej instancji. Ewentualnie w przypadku nieznalezienia przez sąd podstaw do wydania orzeczenia reformatoryjnego wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 u.p.d.g. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zauważyć należy, że art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym (wadliwym) uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych. Jest to niedopuszczalne przede wszystkim z tego powodu, że dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę do zastosowania normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67). Odnosząc się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że w rzeczywistości zarzut ten podważa dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, a dotyczące własności spornych lokali, ich wynajmu oraz powierzchni która powinna podlegać opodatkowaniu. Tymczasem okoliczności te mogą być jedynie kwestionowane w ramach zarzutów dotyczących błędnego ustalenia w sprawie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie brak jest zaś takich zarzutów, co uniemożliwia Sądowi weryfikację przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że podatnicy w budynkach, których są właścicielami prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali innym podmiotom, prowadzącym w nich działalność gospodarczą. W konsekwencji skoro podatnicy są właścicielami budynków i wieczystymi użytkownikami gruntów stanowiących nieruchomość położoną przy ulicy [...] w W., to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. są podatnikami podatku od nieruchomości i na nich ciąży obowiązek jego zapłaty, co też słusznie przyjął sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i poza te granice wyjść nie może. Dlatego też w ocenie Sądu postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwego zastosowania, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały w ocenie skarżącego ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji, jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., II FSK 1507/07, niepubl.), gdyż NSA treść tego zarzutu może rozpatrzeć wyłączne w kontekście stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, a nie stanu faktycznego jaki sugeruje skarżący. Skoro sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący są właścicielami nieruchomości i wynajmują jej cześć innym podmiotom pod prowadzenie działalności gospodarczej, w tym wynajmują część budynku spółce jawnej, której są wspólnikami to konsekwencją tych ustaleń jest przyjęcie, iż skarżący podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Jedyny jednak zarzut, jaki w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postawił autor skargi kasacyjnej dotyczy w istocie niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 u.d.g. Jakkolwiek zgodzić się należy, że przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany to jednak z innych przyczyn niż wskazane w skardze kasacyjnej. W dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała już ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095), która w art. 4 ust. 1 stanowi, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Definicja ta jest jednak zbieżna z prezentowaną w przepisie błędnie powołanym w zaskarżonym orzeczeniu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wskazane naruszenie prawa materialnego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Na marginesie należy wskazać, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut, iż sąd rozpoznając sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, skarżący powinien zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 10 października 2007 r., II GSK 163/07, niepubl.). Ogólnikowe wskazanie na trzeciej stronie skargi kasacyjnej, że " ustalenia poczynione przez WSA w Szczecinie uznać należy za wadliwe, co doprowadziło do niezastosowania przepisów mających zastosowanie w sprawie." nie można uznać za spełniające te wymagania. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.