II FSK 519/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych C. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 473/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) oddala skargę kasacyjną C. sp. z o.o. z siedzibą w P., 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 9258 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Przedmiot zaskarżenia Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., I SA/Po 473/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. 2. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce z o.o. "C." (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 464.012 zł. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 2.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji podtrzymał swoje stanowisko, co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D. [...] M. S., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 13 lipca 2011 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podał, że w badanym roku podatkowym Spółka dokonywała zakupu telefonów komórkowych między innymi od firmy D. [...] M. S. z siedzibą w K.. Transakcje z firmą D. [...] zawierał w imieniu Spółki przedstawiciel handlowy M. G., któremu zarząd Spółki udzielił szerokiego umocowania. Odwołując się między innymi do materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie pod sygnaturą Ds. 21/09/S organ pierwszej instancji wskazał, że M. S. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą D. [...]. Faktycznie prowadził ją jego szwagier – J. K., a rolą M. S. było wyłącznie podpisywanie wszelkich dokumentów związanych z funkcjonowaniem firmy, w tym faktur VAT. Dostawcą tej firmy było P. [...] M. S. z siedzibą w B. oraz P. [...] P. T.. 2.4. W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W uzasadnieniu Spółka podniosła, że skoro organ kontroli skarbowej jako podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to można by wnioskować, że koszty te nie zostały poniesione, bądź, że były poniesione, ale nie w celu uzyskania przychodu. Żadna z tych okoliczności, jak wskazywała strona, nie została stwierdzona w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Spółki, wskazany powyżej przepis nie stanowi podstawy do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie telefonów po to, aby je z zyskiem sprzedać. Zdaniem odwołującej, zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. 2.5. Decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez firmę D. [...] M. S. są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wskazanych. M. S. nie prowadził w 2005 r. działalności i nie sprzedawał Spółce telefonów komórkowych. Jak wskazał organ odwoławczy wynika to m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2010 r. określającej M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W decyzji tej stwierdzono, że w 2005 r. M. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą D. [...], a jedynie udostępnił dane firmy swojemu szwagrowi J. K.. Zatem, jak stwierdzono w ww. decyzji, deklarowane przez niego kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów nie powinny być wykazane w urządzeniach księgowych, rejestrach, składanych deklaracjach VAT-7, PIT-5, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Fakt, że M. S. w 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11 wydanym po rozpatrzeniu skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006 r. (wyrok włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., nr [...]). Ponadto organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przez M. S., że w 2005 r. firma D. [...] sprzedawała telefony komórkowe do Sp. z o.o. "C." (protokoły przesłuchania świadka z dnia 23 lipca 2007 r. i z dnia 19 marca 2009 r.), a także zeznania pracownika firmy D. [...] T. G. z dnia 15 kwietnia 2009 r., który zeznał podczas przesłuchania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., że dostawy telefonów z firmy D. [...] do Spółki "C." miały miejsce (protokół przesłuchania z dnia 15 kwietnia 2009 r.). Wskazał, że zeznania te różnią się od zeznań złożonych przez te osoby w postępowaniu przygotowawczym, a także od zeznań P.H.. Organ wskazał także na dowody wskazujące na to, że firmy, które miały dostarczyć M.S. telefony, sprzedane następnie skarżącej spółce (P. [...] M. S. i S. [...] P. T.) faktycznie tego towaru mu nie sprzedały. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wydatki w kwocie 2.165.875,30 zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę D. [...] M. S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447), powoływanej dalej jako: "u.s.d.g.". W kwestii dotyczącej naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że warunkiem uznania za koszt podatkowy wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, ale także dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze, popełnił błąd poprzez uznanie, że dokumentami księgowymi są wyłącznie faktury. Zdaniem skarżącej faktury są jednym z wielu możliwych dokumentów księgowych, a opieranie oceny prawnej wyłącznie na nich jest nieprawidłowe. Strona zarzuciła, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany fakt nabycia telefonów przez Spółkę, fakt poniesienia wydatków na ich nabycie, fakt uzyskania przez Spółkę przychodu ze zbycia tych telefonów oraz fakt, że doszło do transakcji pomiędzy "C." a D. [...] (co wynika, zdaniem Spółki, z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w zakresie podatku VAT), organ odwoławczy odmawia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków tylko dlatego, że jeden z dokumentów dotyczących transakcji, tj. faktura jest nierzetelny. Strona wskazała także na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w swojej decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2005 r. stwierdził, że telefony "były przedmiotem transakcji z firmą D. [...]" (w grudniu 2005 r.). Spółka zarzuciła także, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 180 § 1 O.p., bowiem nie wziął pod uwagę żadnego innego dowodu (np. przelewy bankowe, dokumenty przyjęć magazynowych, faktury sprzedaży tychże telefonów przez Spółkę, wydanej przez siebie decyzji dot. podatku VAT), który świadczyłby o tym, że strona rzeczywiście poniosła wydatek w celu uzyskania przychodu, który to przychód został faktycznie osiągnięty i który to przychód Dyrektor Izby Skarbowej chciałby opodatkować. Strona podtrzymała także w skardze swoje stanowisko, iż rzeczywistym dostawcą telefonów komórkowych do Spółki była firma D. [...] M. S.. W skardze pełnomocnicy zarzucili także zaskarżonej decyzji wady proceduralne polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w efekcie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wbrew obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Organowi odwoławczemu zarzucono, że w oparciu o dowody zinterpretowane już przez organ pierwszej instancji i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który zapadł wobec wystawcy faktur stanowiących przedmiot sporu uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez firmę D. są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wskazanych oraz że M. S. nie prowadził w 2005 r. działalności gospodarczej i nie sprzedawał Spółce telefonów komórkowych. Jak podniesiono, powołanie się na ustalenia innych organów w sprawie M. S. nie może zastąpić rzetelnej analizy całego materiału dowodowego - w tym zeznań T. G. i M. S., wskazujących na istotne zaangażowanie tego drugiego w działalność firmy D. [...] M. S.. W ocenie skarżącej przyjęcie, że firma D. [...] M. S. nie dokonywała sprzedaży towarów, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za całkowicie nieuzasadnioną uznała Spółka odmowę ponownego przesłuchania T. G. i M. S., podkreślając jednocześnie, że w treści zawiadomień o miejscu i terminie przesłuchania wskazanych wyżej świadków organ nie wskazał, kto i na jaką okoliczność ma być przesłuchiwany. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 4.1. Sąd uwzględnił skargę. W jego ocenie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodu nie wypełnienia ciążącego na nim obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny, całego zebranego materiału dowodowego. Odwołując się do zasad postępowania odwoławczego, zawartych w Ordynacji podatkowej skład orzekający w sprawie uznał za zasadny zarzut strony dotyczący sposobu postępowania organu drugiej instancji, który nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy, nie przeprowadził analizy zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału. Szczególnie w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego organ nie odniósł się do zarzutu Spółki odnośnie dowodów dotyczących statusu M. S. jako dokonującego sprzedaży telefonów komórkowych Spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, a w konsekwencji wyrok WSA w Krakowie w przedmiocie wymiaru podatku VAT M. S., organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie uznał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez firmę D. [...] M. S. są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wskazanych. Zdaniem Sądu, powołanie się na ustalenia innych organów w sprawie M. S. nie zastąpi rzetelnej analizy całego materiału dowodowego, w tym powoływanych przez Spółkę - w toku postępowania - zeznań T. G. i M. S., wskazujących na istotne zaangażowanie tego ostatniego w działalność firmy D. [...] M. S.. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutów strony w odniesieniu do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i wyroku WSA w Krakowie w sprawie wymiaru podatku VAT M. S., organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie kwestionował zasadności tych zarzutów, a jedynie stwierdził, że zawarte w nich ustalenia znajdują potwierdzenia w zeznaniach M. S. i P. H., składanych w prokuraturze. Sąd podkreślił, iż przyjęcie, że firma D. [...] M. S. nie dokonywała sprzedaży towarów, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, bowiem co innego wynika chociażby z zeznań T. G., składanych w prokuraturze. Za zasadny uznał także także zarzut dotyczący odmowy przez organ drugiej instancji przeprowadzenia przesłuchań, o które wnioskowała Spółka. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie istotne okoliczności zostały w sposób wystarczający wyjaśnione, a wniosek Spółki za spóźniony - wobec możliwości udziału we wcześniejszych przesłuchaniach. W ocenie składu orzekającego w sprawie trudno takie stanowisko organu uznać za spełniające standardy rzetelnego postępowania dowodowego i swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów oraz zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że oceny tej dokonano na podstawie całego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. Jak podnosiła skarżąca, część ustaleń, na które powołuje się organ odwoławczy pochodzi z zeznań, składanych w prokuraturze, w których strona nie mogła uczestniczyć. W sytuacji rozbieżności w treści zeznań niekiedy tych samych osób, szczególnie istotne było rozstrzygnięcie tych rozbieżności w drodze ponownych przesłuchań. Powyższe świadczy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, o istotnym naruszeniem praw strony skarżącej w postępowaniu dowodowym. Skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę D. [...] M. S. - stanowią czy też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, to pominięcie przez organ podatkowy określonego wniosku strony musi nasuwać wątpliwości co do obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych. Podsumowując wskazano, iż w świetle całości rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie: czy skarżąca Spółka otrzymała telefony od firmy D. [...] , czy i jaką rolę w dostawie towarów miał M. S., a jaką – J. K. oraz czy cena oferowana za towar była stosunkowo niska i czy budziła wątpliwości nabywcy. Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w podanym wyżej zakresie żadnych szczegółowych ustaleń, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń, o których mowa wyżej, opierając się na zebranym materiale dowodowym, bądź też uzupełnić go o zeznania osób, o które wnioskowała skarżąca Spółka. Zaakcentował także konieczność przeanalizowania wniosków dowodowych, a w konsekwencji - całości materiału dowodowego i jego ocenę z uwzględnieniem powyższych wskazówek. 4.2. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., bowiem w niniejszej sprawie kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 15 stycznia 2007 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o działalności gospodarczej, tak więc powinna zakończyć się w dniu 6 maja 2009 r. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawiesił jednak kontrolę podatkową. Kontrola ta została podjęta postanowieniem z dnia 20 października 2009 r. i zakończona w dniu 28 października 2009 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekroczył terminu wskazanego w art. 64 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kontrola po dniu 7 marca 2009 r., poza okresem zawieszenia, prowadzona była przez 48 dni. 4.3. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art.199a § 3 O.p. stwierdzając, że organ nie badał istnienia stosunku prawnego, a jedynie, czy wynikające z niego zdarzenia miały rzeczywiście miejsce. 5. Skargi kasacyjne 5.1.Wyrok ten zaskarżyły skargą kasacyjną obie strony. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w wyniku nieuwzględnienia przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym rozstrzygnięciu sprawy poprzez nieoddalenie jej oraz wadliwym uzasadnieniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niewystarczający uzasadnił zaskarżoną decyzję nie wskazując faktów, które zostały udowodnione, dowodów którym dano wiarę, przyczyn dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom oraz nie wykazano związku przyczynowego między ustaleniami a wyciągniętymi wnioskami, gdy wszystkie te elementy znajdują się w uzasadnieniu decyzji; - art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez merytoryczne nierozstrzygnięte sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw zawartych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia niespełniającego wymogów tego przepisu w szczególności zaniechanie zamieszczenia wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy przekazany wraz z odwołaniem organ odwoławczy uznał za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym nie było konieczności ani uzasadnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Każdy z dowodów, na których oparto uchyloną przez Sąd decyzję został poddany ocenie organu odwoławczego i omówiony w uchylonej przez Sąd decyzji. Ponadto podniesiono, iż w uzasadnieniu uchylonej decyzji organ wskazał, dlaczego nie uwzględnił wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania M. S. i T. G.. 5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w związku z art. 64 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o działalności gospodarczej poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekroczył terminu wskazanego w art. 64 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o działalności gospodarczej oraz poprzez zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który również nie uznał, aby termin ten został przekroczony. W ocenie strony w sprawie niedopuszczalne było przekroczenie terminu zakończenia kontroli wskazanego w art. 64 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o działalności gospodarczej z jakiegokolwiek powodu, w tym zawieszenia postępowania. 5.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonując interpretacji powołanych przez stronę w skardze kasacyjnej przepisów zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie został naruszony przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. 5.4. Na rozprawie pełnomocnik spółki sprostował zarzuty skargi kasacyjnej poprzez ograniczenie ich do naruszenia art. 77 ust.6 u.s.d.g. z uwagi na wadliwe oznaczenie jednostek redakcyjnych w powołanym jako naruszony art.64 ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. W zakresie skargi kasacyjnej skarżącej Spółki 6.1. W podstawach kasacyjnych Spółka wskazała jako naruszone art.64 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r.o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009r., Nr 18,poz. 37) oraz art.77 ust.6 u.s.d.g. Zarzut naruszenia pierwszego z przepisów został na rozprawie wycofany z uwagi na wadliwe jego sformułowanie. Istotnie, art.64 ustawy zmieniającej składa się z dwóch ustępów, a nie z dwóch punktów, a tym samym zarzut dotyczył przepisu nieistniejącego. Z tych też względów niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do zarzutu naruszenia art.64 pkt 1 i pkt 2 ustawy zmieniającej. 6.2. Powołany przez skarżącą spółkę jako naruszony art.77 ust.6 u.s.d.g. został dodany ustawą zmieniającą i wszedł w życie od 7 marca 2009 r. (art.72 ustawy zmieniającej). Stanowił on, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zgodnie z art.64 ust.1 ustawy zmieniającej do kontroli wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast ust.2 art.64 ustawy zmieniającej stanowił, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie w tym zakresie także 7 marca 2009 r.). Nie budzi wątpliwości, że kontrola skarbowa w stosunku do skarżącej została wszczęta przed 7 marca 2009 r. Protokół kontroli został natomiast doręczony stronie w dniu 28 października 2009 r., a więc już po wejściu w życie powołanego przepisu. Mimo to art.77 ust.6 u.s.d.g. nie mógł mieć zastosowania do dowodów zebranych w toku kontroli, nawet gdyby zebrane one zostały po 7 marca 2009 r. Z powołanego wyżej przepisu intertemporalnego wynika bowiem, że do kontroli wszczętych przed 7 marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy dotychczasowe. Skoro ustawodawca używa określenia "do kontroli", to jest to równoznaczne z tym, że przepisy dotychczasowe miały zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych w toku tej kontroli, a więc także do przeprowadzanych w tym okresie dowodów i możliwości ich wykorzystania w innych postępowaniach, także w przypadku przekroczenia terminu kontroli wynikającego z przepisu przejściowego. Przepisy obowiązujące przed 7 marca 2009 r. nie przewidywały natomiast sankcji, określonej obecnie w art.77 ust.6. Skutku w postaci zakazu wykorzystania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia z uwagi nie przewidziano także w art.64 ust.2 ustawy zmieniającej. Mimo wskazania w nim terminu, do jakiego kontrole wszczęte przed zmianą mają być zakończone, ustawodawca nie przewidział stosowania przepisu art.77 ust.6 u.s.d.g. w razie niezakończenia kontroli w terminie 60 dni od wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że przeprowadzenie dowodów po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli, wynikającego z art.64 ust.2 ustawy zmieniającej, nie mogło skutkować niemożnością wykorzystania dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Zauważyć należy ponadto, że zgłaszając zarzut naruszenia art.77 ust.6 u.s.d.g. skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał tych dowodów, które w jego ocenie zostały przeprowadzone po terminie wskazanym w art.64 ust.2 ustawy zmieniającej (a w naruszeniu tego terminu upatrywał uchybienia przepisom regulującym kontrolę przedsiębiorców) i nie wskazał, dlaczego miały one istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Skoro przepis ten dotyczył tylko dowodów istotnych, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno dowody te wskazywać i wykazać ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. 6.3. Z tych względów skargę kasacyjną strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a. 7. W zakresie skargi kasacyjnej organu 7.1. Podzielić należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejednoznaczność wytycznych co do dalszego postępowania. Wytyczne takie Sąd obowiązany jest zamieścić wówczas, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ administracji. Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawienie stanowiska stron, w tym przytoczenie zarzutów skargi, a także wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz- w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji- wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej, zawierające ocenę prawną, a także wytyczne, mają na celu wyeliminowanie błędów (naruszeń prawa) przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Organ jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku (art.153 p.p.s.a.), niezastosowanie się do niej i będących jej następstwem wytycznych stanowić może podstawę uchylenia decyzji, jeżeli strona wniesie na nią skargę. Z tych względów niezwykle istotne jest, aby ocena ta, a także wskazania co dalszego postępowania były jasne i zrozumiałe, tak aby zarówno organ, jak i strona skarżąca, mogły się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., II OSK 2453/12, z dnia 7 stycznia 2010 r., II GSK 289/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymaganiom tym nie odpowiada. Przede wszystkim za niezrozumiały uznać należy sformułowany pod adresem organu podatkowego przez Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art.127 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy. Sąd naruszenia tego upatruje m.in. w ograniczeniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przytoczenia ustaleń dokonanych w innym postępowaniu (dot. M.S.) z pominięciem rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, w tym powoływanych przez stronę skarżącą zeznań T. G. i M. S., potwierdzających dokonanie sprzedaży telefonów na rzecz Spółki przez D. [...]. Stwierdzenie to nie przystaje do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ wprawdzie odwołał się do decyzji adresowanej do M.S., jednakże odniósł się i ocenił także inne dowody zebrane w sprawie, w tym także dowody z zeznań M.S. i T.G.. Ocena tych dowodów znalazła się na s.17 decyzji. Organ wskazał tam powody, dla których za niewiarygodne uznał zeznania M.S. (z dnia 23.07.2007 r. i z dni 19.03.2009 r.) oraz T.G. (z dnia 15.04.2009 r.). Ponadto uwadze Sądu pierwszej instancji uszedł także fakt, że organ odwoławczy wskazał także na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 210/11, dotyczący M.S., wiążący organ z mocy art.170 p.p.s.a. co do rozstrzygnięcia. Niewątpliwie wyrok ten mógł i powinien mieć wpływ na ocenę zebranych dowodów w tej sprawie. Niejasny jest także zarzut niedopuszczenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania świadków M.S. i T.G.. Sąd uznał odmowę przeprowadzenia tych dowodów za naruszającą standardy rzetelnego postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów, niezgodną z art.191 O.p. Zauważył przy tym, że świadkowie ci byli już przesłuchiwani. Pominął jednakże, że strona, mimo zawiadomienia jej o terminie przesłuchania, a tym samym zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie wzięła udziału w przeprowadzeniu czynności dowodowej. Czyni to co najmniej niezrozumiały zarzut naruszenia przez organ art.191 O.p., zwłaszcza że prawidłowość odmowy przeprowadzenia dowodu na wniosek strony winna być oceniana przede wszystkim w świetle przesłanek wynikających z art.188 O.p. Sąd nie wskazał, dlaczego dowody te miały by być powtórzone, skoro strona sama zrezygnowała z udziału w przesłuchaniu i wyjaśnieniu sprzeczności między zeznaniami w postępowaniu przygotowawczym i w postępowaniu podatkowym. Nie jest również jasne, dlaczego zarzucono w zaskarżonym wyroku naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego określonym dowodom organ dał wiarę lub uznał je za niewiarygodne, skoro ocena taka, jak wskazano wyżej znalazła się na s.17 decyzji. Ponadto na s.16-17 decyzji organ przedstawił stan faktyczny, wskazując m.in., że jego zdaniem M.S. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży telefonów, że firmował jedynie działalność J.K.. Przywołał także dowody, na podstawie których dokonał takich ustaleń. Zarzucając organowi, że decyzja "nie zawiera w tym zakresie żadnych szczegółowych ustaleń", Sąd nie wyjaśnił, jakiego rodzaju ustaleń organ miałby jeszcze dokonać. Nakazując wyjaśnienie kwestii ceny i jej wysokości pod kątem możliwości wzbudzania wątpliwości co do rzetelności zbywcy z uwagi na wyjątkowo korzystną cenę, Sąd nie wyjaśnił, dlaczego kwestia była istotna dla rozstrzygnięcia i jak mogła wpłynąć na wynik sprawy. Skoro zgodnie z art.122 O.p. organ ma wyjaśnić wszelkie okoliczności sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, to wskazując na konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do rynkowej wysokości ceny, Sąd powinien wyjaśnić, dlaczego ta okoliczność ma takie znaczenie dla sprawy, a dokonane ustalenia organów podatkowych (dotyczące cen telefonów u operatorów) były w tej części niewystarczające. Niejasne jest zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazanie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał ustaleń dotyczących roli M.S. i J. K., a także wysokości cen telefonów opierając się na zebranym materiale dowodowym, bądź też po uzupełnieniu tego materiału o zeznania osób, o których przesłuchanie wnosiła spółka. Za konieczne Sąd uznał ponowne przeanalizowanie jej wniosków dowodowych. Wytyczne zostały zatem sformułowane wariantowo. Organ albo mógł poprzestać na dotychczas zebranym materiale dowodowym (choć wcześniej Sąd uznał go za niezupełny, skoro za naruszającą prawo uznał odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków), albo go uzupełnić, w zależności od analizy wniosków dowodowych. Tymczasem organ powinien dostać jednoznaczne zalecenia co do dalszego postępowania. Sąd powinien się zdecydować, czy dotychczas zebrane dowody były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, a wadliwa była ich ocena, czy też materiał dowodowy był niepełny i nie pozwalał na rozstrzygnięcie. W przypadku wadliwości oceny dowodów Sąd powinien wskazać, w czym wadliwości tej upatruje (w błędach logicznych, sprzeczności z doświadczeniem życiowym, pominięciu niektórych dowodów przy ocenie). W przypadku braków w zebranym materiale dowodowym w uzasadnieniu należało wskazać, jakie okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione i dlaczego. Tylko wówczas wskazania co do dalszego postępowania mogły spełnić swoją rolę. 7.2. Powyższe niejasności w ocenie prawnej i wytycznych uniemożliwiają organowi zastosowanie się do nich. Tym samym mają niewątpliwy wpływ na wynik rozstrzygnięcia i skutkują uwzględnieniem skargi kasacyjnej organu. 7.3. Z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku nie jest możliwa merytoryczna ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu. Skoro wyjaśnienie podstawy prawnej jest niejasne, to i nie można badać, czy ocena Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ przepisów postępowania była prawidłowa, a zastosowany środek kontroli adekwatny do naruszeń. 7.4. Z tych względów w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobligowany będzie do przeprowadzenia ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i należytego, zgodnego z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia swojego stanowiska, z uwzględnieniem wykładni prawa, dokonanej w niniejszym wyroku. 8. Koszty postępowania 8.1. Zasądzając na rzecz organu koszty postępowania, na które w tej sprawie składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie za stawiennictwo pełnomocnika organu na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny kierował się treścią art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Wobec zaskarżenia przez spółkę wyroku uwzględniającego skargę organowi nie przysługiwały koszty postępowania od skarżącej. Art.204 p.p.s.a. nie przewiduje bowiem w takiej sytuacji zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez stronę wygrywającą. 8.2. Udzielone skarżącej prawo pomocy nie ma wpływu na obowiązek zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej (art.248 p.p.s.a.).