II FSK 520/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 623/09 sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 623/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 15 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że opłaca swoim pracownikom dodatkowe świadczenia medyczne. Świadczenia te nie wynikają z przepisów obowiązującego prawa (wychodzą bowiem poza obowiązki pracodawcy), były i są opłacane przez pracodawcę wynagrodzeniem ryczałtowym ustalonym zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy, niezależnie od liczby świadczeń faktycznie wykonanych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "p.d.o.f." wymaga wliczania do podstawy opodatkowania przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wartości ryczałtu opłacanego przez pracodawcę za możliwość skorzystania przez pracownika z dodatkowych świadczeń medycznych gwarantowanych przez M. i L. (jako postaci "innych nieodpłatnych świadczeń"), jeżeli płacony ryczałt nie zależy od faktu i ilości zrealizowanych świadczeń? 2. Czy art. 11 ust.1 ww. ustawy - stosowany zgodnie z art. 12 ust. 3 p.d.o.f. - nakazujący wliczać jedynie wartość otrzymanych świadczeń w naturze, oznacza, iż w przypadku, w którym zostaje zagwarantowana jedynie możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń medycznych, ich wartość należy także uwzględniać w podstawie opodatkowania, bez względu na niemożliwość ustalenia ich faktycznego wykorzystania przez uprawnionego? W przedstawionym stanowisku Skarżąca stwierdziła, iż dotychczasowa praktyka organów podatkowych - polegająca na uznawaniu obowiązku wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości ryczałtu opłaconego przez pracodawcę, za możliwość skorzystania z dodatkowych świadczeń medycznych - nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W sytuacji bowiem, kiedy do dyspozycji pracownika pozostaje jedynie możliwość skorzystania z dodatkowych usług medycznych, nie sposób ustalić, czy konkretny pracownik w istocie z nich skorzystał - co łączy się z istnieniem przychodu, który podlega opodatkowaniu, a jeżeli tak - to jaka była faktyczna wartość usługi, przypadająca na każdego pracownika - od czego zależy ostateczny przychód konkretnej osoby. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10, oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę świadczeń medycznych, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, opłata za te usługi przypadająca na poszczególnych pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Jednocześnie organ stwierdził, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo opłacenie przez pracodawcę prawa pracownika do skorzystania z usług ubezpieczenia medycznego o określonej wartości pieniężnej. Przychodem pracownika nie jest wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji medycznych, itp. ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług medycznych. Zdaniem organu wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, pracodawca ustala według cen zakupu - art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. W momencie opłacenia abonamentu medycznego znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników, uprawnionych do świadczenia, stąd ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą. Sąd I instancji, uwzględniając skargę, na wstępie zauważył, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości przewidzianą w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b tej ustawy. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami powołanej ustawy, to nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Sądu I instancji, w świetle art. 11 ust. 1 p.d.o.f., w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmie określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Reasumując, Sąd I instancji uznał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa, polegające na: 1) błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, iż brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał; 2) naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 14a i 121 § 1 poprzez błędne przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z pominięciem i nieuwzględnieniem orzecznictwa sądowego, bowiem orzeczenia zapadłe w indywidualnych sprawach mają walor normatywny w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwionych w drodze indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co spowodowało naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponowił argumentację przedstawioną w interpretacji podatkowej wskazując, że zakupiony abonament medyczny z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników oraz członków rodzin stanowi – w świetle art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. – przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nabycie przez Spółkę na rzecz jej pracowników abonamentu medycznego, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania do wykonywania usług medycznych na rzecz osób, którym abonament ten wykupiono, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie. Również w przypadku gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca abonament medyczny za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu - abonamentu. Przy czym nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników i członków ich rodzin nie jest faktyczne korzystanie przez tych pracowników (oraz członków rodziny), z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, wynikająca z możliwości skorzystania z zakupionych przez pracodawcę usług. Odnosząc się do zarzutu Sądu, iż wydając interpretacje indywidualne, Minister Finansów nie uwzględnił orzecznictwa sądów, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy, wydając interpretacje indywidualne, działa na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Jakiekolwiek odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania muszą więc wynikać z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, ani nie przywołał innych wyroków, na poparcie swojego stanowiska. Każdorazowo przy wydawaniu interpretacji badany jest stan orzecznictwa w kwestiach poniesionych we wniosku o interpretację. Jednakże orzecznictwo takie nie jest zawsze powoływane w uzasadnieniu prawnym wydawanej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.f. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. W konsekwencji skargę kasacyjną Ministra Finansów należało uznać za zasadną. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę Spółki jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).