II FSK 525/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. i J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 634/14 w sprawie ze skarg Zakładu [...] O. s.c. J. L., E. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2014 r., nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz E. L. i J. L. kwotę 5849 (słownie: pięć tysięcy osiemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot kwoty 42 (słownie: czterdzieści dwa) złotych na rzecz E. L. i J. L. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 634/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Zakładu [...] O. s.c. J. L., E. L. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2014 r. w przedmiocie nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres 01.01-10.09.2012 r. w kwocie 25.525 zł oraz za okres 01.12-31.12.2012 r. w wysokości 725 zł. Wnioski płatnika dotyczyły wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, pobranych z wynagrodzeń pracowników strony wykonujących pracę w Niemczech na rzecz wnioskodawcy. Organ I instancji decyzją z dnia 8 kwietnia 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od 1.01 - 10.09.2012r. Natomiast decyzją z dnia 14 kwietnia 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od 1.12 - 31.12.2012r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji powołał się na szereg przepisów, w tym art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003r. (Dz. U. z 2005r. nr 12, poz. 90 ), dalej umowa polsko-niemiecka, umowa dwustronna, dochody pracowników z pracy wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech i w Polsce. Organ wyjaśnił, że z chwilą przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, płatnik winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego. W przypadku pracowników, którzy pracowali na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, nie jest możliwe dokonanie zwrotu zaliczek ze względu na to, że zaliczki na podatek dochodowy od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą zostały zadeklarowane, pobrane i odprowadzone do tutejszego Urzędu Skarbowego. Sytuacja taka nie powoduje powstania nadpłaty po stronie płatnika. Organ wskazał, że wniosek o nadpłatę dotyczy zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za okres od 1.01-10.09.2012 r. tj. A. G., G. K., L. K., T. K. i M. L. w łącznej kwocie 25.525 zł, jak też L. J. za okres od 1.12-31.12.2012 r. w wysokości 725 zł. Organ uznał, że rozliczenie nieprawidłowo pobranych przez skarżących zaliczek na podatek dochodowy może nastąpić jedynie w złożonych przez pracowników zeznaniach (korektach zeznań) o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. na podstawie prawidłowo skorygowanej informacji PIT-11 w oparciu, o którą podatnik sporządzi zeznanie podatkowe za dany rok i uzyska ewentualną nadpłatę. W związku z tym to podatnik (pracownik) jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, jeżeli będzie wynikała z prawidłowo sporządzonego i złożonego zeznania rocznego. W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzjami z dnia 18 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza świadczenie przez skarżących usług na terenie Niemiec oraz fakt pobytu pracowników za granicą przez ponad 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym 2012. Zatem dochody ww. pracowników z pracy wykonywanej za granicą podlegają opodatkowaniu zarówno w Niemczech i w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za organem I instancji, że płatnik nie miał podstaw do dokonania korekt deklaracji PIT-4R za 2012 r. Zasadnie zatem organ I instancji odmówił płatnikowi stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za wskazane okresy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucili naruszenie art. 75 § 2 pkt 2, art. 121 § 1 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) , dalej: "O.p." oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargi wskazał, że skarżący skorygowali deklaracje PIT-11 i w tych deklaracjach wykazali kwotę należnych zaliczek. Na tej podstawie pracownicy skarżących w deklaracjach podatkowych PIT-37 wykazali kwotę zaliczek pobranych, po dokonaniu korekty PIT-11, a nie rzeczywiście potrąconych kwot. Ta różnica pomiędzy kwotą potrąconych zaliczek a kwotą zaliczek wykazanych w korekcie deklaracji PIT-11 stanowi nadpłatę podatnika, a nie płatnika. Korekta deklaracji PIT-11 była konsekwencją faktu, że wynagrodzenie pracowników skarżących, za pracę wykonywaną w Niemczech, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Sąd wywiódł, że nadpłata w podatku, o który mowa w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., w przypadku płatnika lub inkasenta, w podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego może dotyczyć jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku u płatnika lub inkasenta, na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela; jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest zatem wystąpić podatnik, gdyż to z jego dochodów płatnik pobrał zaliczkę. W takiej bowiem sytuacji doszło do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika. Brak jest w sprawie podstaw prawnych do dokonania zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych od dochodu pracownika - płatnikowi. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i merytorycznego rozstrzygnięcia sporu oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 75 § 2 pkt 2 O.p., 2) art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., 3) art. 26a i 30 O.p., 4) art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie uchybił art. 15 ust.1 umowy polsko- niemieckiej. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały zasad opodatkowania pracowników skarżącego i konieczności uwzględnienia postanowień umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można jednakże uznać za prawidłowy poglądu organów i Sądu a quo, że po zakończeniu roku podatkowego płatnikowi zobowiązanemu do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez jego pracowników nie przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty, bowiem nadpłata ta staje się nadpłatą podatnika, niezależnie od przyczyn jej powstania. Płatnikiem, zgodnie z art. 8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązania na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisem nakładającym obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na osoby fizyczne, będące pracodawcami (zakładami pracy) od przychodów, które osoby fizyczne uzyskują od tych zakładów pracy ze stosunku pracy, jest art. 31 u.p.d.o.f. Zasady pobierania tych zaliczek i ich wysokość określono w art. 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 32 ust.6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim wypadku zaliczki mogą być pobierane tylko na wniosek podatnika, według reguł określonych w ust.1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Istotna dla sprawy jest wynikająca z Kodeksu pracy zasada ochrony wynagrodzenia pracownika. Jest ona realizowana m.in. poprzez uregulowane w art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 1998 r., Nr 21,poz. 94 ze zm.), dalej jako "k.p.", ograniczenia możliwości dokonywania potrąceń należności z tego wynagrodzenia. Mogą z niego być potrącane tylko zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne, sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych, zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi, kary pieniężne przewidziane w art.108 k.p. Bez wniosku pracownika zakład pracy będący płatnikiem nie powinien zatem potrącać zaliczek od wynagrodzeń ze stosunku pracy od dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w innym państwie, skoro do pobrania takich zaliczek nie jest zobowiązany. Za podatek (zaliczkę) niedobraną mimo obowiązku lub pobraną, ale niewpłaconą płatnik ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem, chyba że podatek nie został pobrany z winy podatnika (art.30 § 1, § 3 i § 5 O.p.). Podatnik nie ponosi natomiast odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu dochodów ze stosunku pracy, do wysokości zaliczki, do pobrania której zobowiązany był płatnik (art. 26a O.p.). W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art.39 ust.1 u.p.d.o.f.). Informacja ta jest deklaracją w rozumieniu art.3 pkt 5 O.p. Może zatem być korygowana przez płatnika na podstawie art. 81 § 1 O.p. W sytuacji, gdy organ stwierdziłby nieprawidłowość informacji (poprzez pobranie zbyt niskich zaliczek lub ich pobranie, a niewpłacenie), powinien podważyć domniemanie jej prawidłowości poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Podatek (a z mocy art.3 pkt 3 lit. a O.p. także zaliczka) pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej uznaje się za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Nadpłata ta powstaje, zgodnie z art. 73 § 1 z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). Nadpłata może także powstać w wyniku wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (art. 73 § 1 pkt 4 O.p.). Zestawienie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 i 4 O.p. wskazuje zatem na to, że nadpłata może powstać zarówno u podatnika, jak i u płatnika. U tego ostatniego także wówczas, gdy wpłaci on organowi podatkowemu tytułem podatku (zaliczki) kwotę wyższą od pobranej. W takim przypadku płatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p., składając korektę deklaracji (art. 75 § 3 O.p.). Różnica między kwotą wpłaconą a pobraną tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku płatnika będącego zakładem pracy i pobierającego zaliczki od dochodów osiąganych ze stosunku pracy powinna wynikać z informacji, o której mowa w art.39 ust.1 u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji płatnik dokonuje wpłaty z własnego majątku, a jednocześnie naliczona przez niego i pobrana z dochodów podatnika zaliczka jest prawidłowa. Wierzyciel podatkowy otrzyma zatem od płatnika kwotę, która nie jest należna z tytułu podatku. Podatnik natomiast nie będzie uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty, skoro pobrana od niego zaliczka była w całości należna. Skoro nadpłata płatnika wynika z faktu wpłacenia podatku (zaliczek) w wysokości wyższej niż pobrana nie ma powodów, aby możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty ograniczać czasowo i uznać, że wniosek taki może być zgłoszony tylko w trakcie roku podatkowego (okresu rozliczeniowego), a nie po jego zakończeniu. Ustawodawca ograniczenia takiego zresztą nie wprowadza. Nadpłata płatnika nie staje się bowiem nigdy nadpłatą podatnika. Zauważyć należy, że w przypadku pobrania zaliczek w wysokości niższej od należnej lub pobrania i niewpłacenia zaliczek nie budzi wątpliwości możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, w której określa się wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku po zakończeniu roku podatkowego (art.30 § 4 O.p.). Podatnik, jak wskazano wyżej, jeżeli nie ponosi winy za tą sytuację, jest zwolniony z tej odpowiedzialności (art. 26a O.p.). Stwierdzić zatem należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej zachowano zasady proporcjonalności, stosując jednakowe zasady w odniesieniu do sytuacji niewykonania przez płatnika jego obowiązków pobrania i wpłacenia podatku, jak i możliwości odzyskania powstałej w wyniku jego działania nadpłaty. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niespornego stanu faktycznego wynika, że wskazani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pracownicy skarżących w trakcie roku podatkowego osiągnęli dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak na terytorium Niemiec, przy czym spełnione zostały warunki, określone w art. 15 ust.1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którymi wynagrodzenie otrzymane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec podlegało opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy. Skarżący jako płatnicy nie byli zatem zobligowani, a wobec braku wniosku pracowników, także uprawnieni, do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tej części dochodów pracowników, które podlegać miały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochody te zobowiązani byli jedynie wykazać w informacji, o której mowa w art. 39 ust.1 u.p.d.o.f. Skarżący potrącali pracownikom z wynagrodzenia kwoty odpowiadające zaliczkom od dochodów za pracę wykonywaną w Polsce i w Niemczech. Sumę tych zaliczek wykazali w pierwotnych informacjach PIT-11 i deklaracji PIT-4R za 2012 r. Informacje te skorygowali i ostatecznie uwzględnili w nich zaliczki należne od dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, a także dochody podlegające opodatkowaniu w Niemczech, od których zaliczka nie została pobrana. Skarżący złożyli także wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pracownicy skarżących złożyli roczne zeznania podatkowe uwzględniając zaliczki wynikające ze skorygowanych informacji PIT-11. Tym samym po ich stronie nie powstała nadpłata z tytułu zaliczek pobranych przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Skarżący wpłacili natomiast organom podatkowym kwotę przewyższającą sumę zaliczek wynikającą ze skorygowanej informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, a tym samym kwotę wyższą od pobranych zaliczek. Korekta informacji PIT-11 przez pracodawcę i wskazanie jako podstawy potrącenia z wynagrodzeń pracowników zaliczek w kwotach niższych niż faktycznie potrącone może mieć niewątpliwie znaczenie dla ewentualnych roszczeń pracowników względem pracodawcy o wypłatę pozostałej części wynagrodzenia (jeżeli część potrąconej kwoty nie była żadną z należności wymienionych w art.87 § 1 k.p.), nie może natomiast być podstawą do korygowania przez pracowników złożonych zeznań podatkowych poprzez uwzględnienie w nich zaliczek w wysokości wynikającej z informacji pierwotnych, skoro informacje skorygowane uwzględniały prawidłowo wyliczoną kwotę zaliczek na podatek, a pracownicy nie mają podstaw do korygowania informacji. Po stronie płatnika powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 4 O.p. Odmawiając skarżącym możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 32 ust.6 u.p.d.o.f. Sąd nie naruszył natomiast art. 26a i art. 30 O.p. poprzez błędną wykładnię, z uwagi na przedmiot sprawy nie rozważał w ogóle ich stosowania. Zasadność zarzutu naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 O.p. skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. orzekł co do istoty sprawy, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi, od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego za zastępowanie strony przed sądem pierwszej instancji, sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 i § 4, art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Zwrot nadpłaconego wpisu uzasadnia art. 225 p.p.s.a.