II FSK 539/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz A GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 973/21 w sprawie ze skargi A GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.53.2021.1.JF UNP: 1316129 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi kasacyjne. CVS Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 973/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A GmbH w Hamburgu (dalej jako: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.53.2021.1.JF UNP: 1316129, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że wniosek złożyła Spółka, będąca stroną postępowania, oraz zainteresowane niebędące stronami postępowania, tj. B Sp. z o.o. sp. k. oraz C Sp. z o.o. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest rezydentem podatkowym Niemiec i wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej B Sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: "spółka komandytowa"), jak również w innych polskich spółkach komandytowych. Jako jeden z komplementariuszy Spółka będzie otrzymywać wypłaty z zysków spółki komandytowej, może również otrzymywać w trakcie roku fiskalnego zaliczki na poczet takich wypłat. W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), spółka komandytowa dokonała wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Następnie wskazano, że zainteresowani występują z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych dla potwierdzenia zasad działania mechanizmu odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę komandytową od podatku u źródła od wypłat zysków (zaliczek na poczet zysków) wypracowanych przez spółkę komandytową od 1 maja 2021 r. (dalej - dywidendy/zaliczki na dywidendy), w sytuacji, gdy co do zasady spółka komandytowa, wypłacając dywidendę/zaliczkę na dywidendę, pobierałaby podatek u źródła według stawki 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka poinformowała, że równolegle do niniejszego wniosku wystąpiła z analogicznymi wnioskami wspólnymi dla zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidend przez inne polskie spółki komandytowe, których jest wspólnikiem. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze spółki komandytowej, stosuje spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku?; 2) czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze spółki komandytowej, stosuje spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków/ zaliczki na dywidendę? Zdaniem Spółki i zainteresowanych: 1) dokonując wypłaty zysku dla celów określenia poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p., spółka komandytowa dokonuje pomniejszenia podatku zryczałtowanego od wypłacanego zysku o kwotę będącą iloczynem: a) procentowego udziału, w jakim spółka (lub spółka z o.o.) uczestniczy w zyskach spółki komandytowej oraz b) kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały wypłacane zyski; 2) dokonując wypłat zaliczek na dywidendę za dany rok podatkowy spółka komandytowa stosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim kalkuluje podatek należny za dany rok, a po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 i dokonaniu weryfikacji kwot pomniejszeń dokonanych w trakcie roku oraz podjęciu stosownej uchwały o podziale zysków: a) Spółce (oraz spółce z o.o.) będzie przysługiwać prawo wystąpienia o nadpłatę w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") - w przypadku, gdy pobrano od zaliczek na poczet dywidendy wyższe niż należne kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zaniżonych pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.; bądź b) zostanie dokonana korekta rozliczeń podatku zryczałtowanego od wypłaconych zaliczek na dywidendę - w przypadku, gdy pobrano od wypłaconych zaliczek na dywidendę zaniżone kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zawyżonych kwot pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Dyrektor KIS w powołanej wyżej interpretacji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe jedynie w zakresie części pytania nr 1, tj. twierdzenia, że płatnik, dokonując poboru podatku dochodowego u źródła, pomniejsza go na zasadach określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Odnosząc się do problemu związanego z pomniejszeniem podatku pobieranego przez spółkę komandytową, jako płatnika podatku z tytułu wypłacanego zysku/dywidendy komplementariuszom w innym roku, niż rok następujący po tym, w którym go wypracowano, przy zachowaniu czasookresu wynikającego z art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p., sąd zgodził się z organem, że brak jest podstaw dla wyliczenia owego pomniejszenia przy zastosowaniu proporcji pomiędzy kumulacją zysku wypłaconego komplementariuszom i podatku do pobrania od nich przez płatnika, a całkowitym podatkiem należnym za lata, za które zysk podlega wypłacie. Nie sposób wywieść z art. 22 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. możliwości sumowania poszczególnych danych, które są niezbędne do określenia pomniejszenia podatku komplementariusza, w szczególności gdy w przepisie tym wskazuje się, że zasada i jej rozciągnięcie na kolejne lata dotyczy konkretnego roku, w którym powstał zysk będący przedmiotem opodatkowania. W zakresie drugiego ze spornych zagadnień, tj. możliwości pomniejszania zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez płatnika – spółkę komandytową w związku z wypłatą w ciągu roku podatkowego kwot na poczet zysku/dywidendy, sąd przyznał rację Spółce. Skład orzekający wskazał, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Słuszny zatem okazał się podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Skargi kasacyjne od powyższego orzeczenia wniosła zarówno Spółka, jak i organ, reprezentowane przez profesjonalnych pełnomocników. Spółka, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, polegającego na braku przedstawienia należytego i wystarczającego uzasadnienia stanowiska sądu w zakresie uznania, że w przypadku stosowania mechanizmu pomniejszenia podatku komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., w odniesieniu do wypłat zysku za więcej niż jeden rok, wyłączona jest możliwość stosowania proporcji odnoszącej się do całościowej kwoty zysku wypłaconego na rzecz komplementariusza i skumulowanego podatku do pobrania przez płatnika, odniesionych do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie; - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1a w zw. z ust. 1c u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i, w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów - polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której spółka komandytowa dokona, w kolejnych latach podatkowych z zachowaniem zasad wskazanych w art. 22 ust. 1c u.p.d.o.p., tj. nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, wypłaty zysku osiągniętego w więcej niż jednym roku, przy pomniejszeniu kwoty zryczałtowanego podatku, nie będzie możliwe zastosowanie proporcji odnoszącej się do całościowej kwoty zysku wypłaconego na rzecz komplementariusza i skumulowanego podatku do pobrania przez płatnika odniesionych do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna była doprowadzić do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku będzie mogło zostać dokonane przy uwzględnieniu całościowej kwoty wypłaconego na rzecz komplementariusza zysku i skumulowanego podatku należnego za lata, za które zysk podlegać będzie wypłacie. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA w Gliwicach; zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa (płatnik) nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że spółka jako płatnik jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku komplementariusza został uzyskany, bowiem obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor KIS wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem procesowym z dnia 17 stycznia 2025 r. Spółka wskazała dodatkowe argumenty potwierdzające jej stanowisko, podtrzymała dotychczasowe wnioski oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie, z uwagi na pytanie prejudycjalne Sądu Rejonowego Poznań – Stare Miasto w Poznaniu skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-521/21). Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2025 r. NSA podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne są niezasadne. Na wstępie skład orzekający obowiązany jest przywołać przepisy prawa materialnego, które stanowić będą podstawę rozważań w sprawie niniejszej i mają znaczenie na gruncie badania obu skarg kasacyjnych. W art. 26 u.p.d.o.p. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych podmiotów. Zgodnie z ust. 1 zd. pierwsze tego przepisu, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jak wynika z ust. 1a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. W ust. 1b dodano, że kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1. Z kolei w ust. 1c wskazano, że przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przechodząc do oceny złożonych środków zaskarżenia, skład orzekający skargę kasacyjną Spółki uznał za bezzasadną. Zarzuty skarżącej koncentrują się wokół interpretacji art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., tj. możliwości stosowania proporcji odnoszącej się do całościowej kwoty zysku wypłaconego na rzecz komplementariusza i skumulowanego podatku do pobrania przez płatnika, odniesionych do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie. W opinii Spółki powołany wyżej przepis dopuszcza taką możliwość. Zdaniem składu orzekającego nie sposób jednak zgodzić się z takim stanowiskiem. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, literalne brzmienie art. 22 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. w żaden sposób nie uzasadnia możliwości sumowania poszczególnych danych niezbędnych do określenia wysokości pomniejszenia podatku komplementariusza. Z przepisów tych wynika bowiem, że zasada pomniejszania, jak i rozszerzenie jej stosowania na kolejne lata, odnosi się jedynie do roku, w którym powstał zysk będący przedmiotem opodatkowania. Powyższego stanowiska nie może zmienić polemika skarżącej podjęta w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik jako punkt wyjścia wskazał na konieczność odwołania się w niniejszej sprawie nie tylko do dyrektyw wykładni językowej, ale także celowościowej i autentycznej. Sytuacja uzasadniająca zastosowanie wykładni systemowej lub celowościowej na gruncie niniejszej sprawy nie miała jednak miejsca, gdyż wykładnia językowa spornego przepisu nie budzi wątpliwości. Uznanie na gruncie niniejszej sprawy, jak chciałaby tego Spółka, prymatu wykładni celowościowej nad językową, byłoby więc sprzeczne z zasadami regulującymi proces wykładni prawa. Ponadto, zdaniem składu orzekającego, wbrew twierdzeniom skarżącej, efekty wykładni językowej nie stają w tym wypadku w sprzeczności z efektami wykładni celowościowej. Za prawidłowe należało uznać stwierdzenie WSA w Gliwicach, że przyjęcie metody zaproponowanej przez skarżącą mogłoby skutkować pozanormatywnym kreowaniem wysokości podatku poprzez wstrzymywanie wypłat zysku i oczekiwanie na czas, kiedy opodatkowanie byłoby korzystniejsze, co nie odzwierciedlałoby faktycznego obciążenia komplementariusza w stosunku do uzyskanego w danym roku podatkowym przysporzenia. Możliwe byłoby bowiem odliczenie od podatku zryczałtowanego przypadającego za dany rok podatkowy, podatku należnego od dochodu spółki komandytowej ustalonego za inny rok podatkowy tej spółki, niż rok z którego wypłacany jest zysk. W efekcie dochodzić mogłoby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji komplementariuszy, opodatkowanych odrębnie za każdy rok podatkowy, od tych, którzy korzystaliby z metody zaprezentowanej przez skarżącą. Słuszne było także stanowisko sądu pierwszej instancji, że zastosowanie przyjętej wykładni art. 22 ust. 1a i 1c u.p.d.o.p. doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu spółki komandytowej. W efekcie nadania spółce komandytowej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono dwa poziomy opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostali więc opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1a w zw. z ust. 1c u.p.d.o.p. W konsekwencji stwierdzić należało także bezzasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie omawianego problemu należało uznać za kompletne, spójne i logiczne, odpowiadające wymogom stawianym w ww. przepisie. Również skarga kasacyjna organu okazała się niezasadna. Wynikająca z treści złożonej przez Dyrektora KIS skargi kasacyjnej kwestia sporna dotyczy zagadnienia, czy na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki/zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, w sytuacji gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyrokach z dnia: 26 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1250/23; 14 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1278/23; 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 2 lipca 2024 r., sygn. II FSK 891/22, w odniesieniu do opartych na zbliżonych podstawach skarg kasacyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego. Stanowisko sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja, są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były obowiązki płatnika przy obliczaniu, poborze i wpłaceniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Płatnikiem jest - zgodnie z art. 8 o.p. - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż - zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a o.p. - przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże, należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy. Z przywołanych wyżej regulacji prawnych, tj. art. 26 i art. 22 ust. 1-1a u.p.d.o.p. oraz art. 8 i art. 3 pkt 3 lit. a o.p., wynika zatem, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewidział poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyłącznie określeniem "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.p. terminu "udział w zysku", należy go interpretować poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który - zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. – pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p., czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez Spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Zasadne zatem jest uznanie, że literalna (językowa) wykładnia ww. przepisów prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga od płatników stosowania, bez żadnych wyjątków, art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat. Ponadto art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem, wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki komandytowej za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 o.p. i art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednak, mając na względzie przepisy art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. i art. 5 o.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego, spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku, według art. 22 ust. 1a u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w trakcie którego spółka komandytowa wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 1a oraz 1b i 1c w zw. z art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e u.p.d.o.p., co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej organu w myśl art. 184 p.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił obie skargi kasacyjne, jako pozbawione uzasadnionych podstaw kasacyjnych. O kosztach postępowania nie orzekano. Po pierwsze bowiem, obie skargi kasacyjne zostały oddalone, co czyni zawarte w nich wnioski o zasądzenie kosztów bezskutecznymi. Po drugie natomiast, żadna ze stron nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, zawierającej taki wniosek w odniesieniu do skargi kasacyjnej strony przeciwnej. Co prawda skarżąca zawarła wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2025 r., jednak należało uznać go za spóźniony, a zatem bezskuteczny; skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem stanowisko wyrażone przez NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. II FPS 4/12, że zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jest dopuszczalne wtedy, gdy pismo procesowe stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, która to czynność miała miejsce w 2022 r. Nadto, przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie przewidują zwrotu kosztów postępowania dla strony skarżącej, która skarży wyrok uwzględniający skargę.