II FSK 56/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/06 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 1 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 18.931,80 zł. Podatniczka złożyła odwołanie od tej decyzji, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 marca 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Skutkiem tego, brak było podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.". Tego samego dnia - 16 marca 2006 r. – organ odwoławczy wydał dwie decyzje wymiarowe za lata następne, tzn. za 2000 i 2001. Podatniczka jednym pismem wniosła skargi na wszystkie trzy decyzje z dnia 16 marca 2006 r. W piśmie kwestionowała wymiar podatku, nie odnosząc się w ogóle do decyzji stwierdzającej przedawnienie, a wręcz sprawiając wrażenie, że umorzenie postępowania podatkowego za 1999 r. nie dotarło do jej świadomości. Nie skonkretyzowała przy tym, do którego roku podatkowego odnosiły się poszczególne zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał odrębnie skargę na decyzję dotyczącą roku 1999 i odrębnie skargę na decyzje dotyczące lat 2000 i 2001. Sprawa dotycząca roku 1999 otrzymała sygnaturę III SA/Wa 1672/06. Sprawę tę Sąd zakończył wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., oddalając skargę M.G. Tego samego dnia, w innej sprawie, oddalił skargę na decyzje wymiarowe za lata 2000 i 2001. Uzasadniając wyrok w sprawie roku podatkowego 1999, Sąd uznał, że rację miał Dyrektor Izby Skarbowej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wspomniany rok. Sąd stwierdził, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ord.pod. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 ord.pod.). Nie ma przy tym potrzeby podejmowania jakichkolwiek czynności przez organ lub podatnika. Jeśli jednak zobowiązanie uległo przedawnieniu w toku postępowania w sprawie określenia podatku za dany rok, to należy wspomniane postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Stanowi o tym jednoznacznie art. 208 § 1 ord.pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca jakiekolwiek zdarzenie, które spowodowałoby, że bieg przedawnienia nie rozpoczął się, uległ zawieszeniu albo został przerwany. W konsekwencji, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 ord.pod., rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2001 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. Sąd zauważył, że organ II instancji nie mógł wypowiadać się na temat zasadności wysokości przedawnionego podatku, w związku z czym trafnie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord.pod. M. G., będąca adwokatem, wniosła skargę kasacyjną na wspomniany wyrok, której treść nie pozostawała w żadnym związku z treścią wyroku. Jest natomiast faktem znanym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu urzędowo, że skargę kasacyjną o identycznej treści skarżąca wniosła także od wyroku dotyczącego lat podatkowych 2000 i 2001. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", poprzez niezastosowanie ich w kontekście art. 222, art. 223, art. 224 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (potrącenie korzyści przez czyniącego nakłady), - art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", przez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tylko dwóch spraw, tj. III SA/Wa 1673/06 oraz III SA/Wa 1674/06 i to dopiero po ich odrębnym opłaceniu, mimo że skarga była wniesiona na tych samych warunkach i oparta na tych samych okolicznościach, co w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt III SA/Wa 1675/06 (chodziło zapewne o sprawę III SA/Wa 1672/06, bo w sprawie III SA/Wa 1675/06 występowały zupełnie inne strony). Ponadto, skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 68 § 1 i 2, art. 69 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 81 oraz art. 86 p.p.s.a. W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej wskazała, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciami: "dochody", "nakłady" i "koszty uzyskania przychodów". W dalszych wywodach nawiązała do kwestii zasadności wymiaru podatku. W szczególności zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że bezzasadnie przyjął, jakoby podatniczka samodzielnie uzyskała w 1999 r. przychody. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a., skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaniechał połączenia wszystkich jej spraw do wspólnego rozpoznania. Tym samym, w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezprzedmiotowe stanie się rozstrzygnięcie w sprawie trzeciej decyzji administracyjnej. Powoduje to również dodatkowe koszty w postaci opłat i wpisu. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i "... odmienne rozstrzygnięcie umarzające postępowanie z uwagi na przedawnienie lub orzeczenie uwzględniające w całości skargę...". Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest bezzasadny już z tej przyczyny, że niemożliwe było jego naruszenie w sprawie podatku dochodowego za 1999 r. Przepis ten rozstrzyga, co nie może być kosztem uzyskania przychodu, podczas gdy za wspomniany rok postępowanie podatkowe zostało umorzone z powodu przedawnienia. Ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmował się w związku z tym takimi pojęciami, jak dochód, nakłady, pożytki i koszty. Rozważania skarżącej na temat tych pojęć były zatem zupełnie bezprzedmiotowe. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a., to po pierwsze należy zauważyć, że wymieniony przepis nie jest przepisem prawa materialnego. Łączenie albo nie łączenie oddzielnych spraw jest wyłącznie kwestią procedury. Po drugie, niemożliwe było połączenie wszystkich trzech spraw za lata 1999 – 2001 r., gdyż sprawa umorzenia postępowania z powodu przedawnienia nie pozostaje w żadnym związku ze sprawami, w których wymierzono podatek. Wbrew poglądowi skarżącej, połączenie albo odmowa połączenia spraw do wspólnego rozpoznania nie ma też żadnego wpływu na wysokość wpisu, gdyż wpis należy się od każdej z połączonych spraw. O naruszeniu art. 111 § 2 p.p.s.a. nie mogło być zatem mowy. Zarzut naruszenia szeregu innych, wymienionych wyżej, przepisów postępowania nie może być uwzględniony, albowiem skarżąca w ogóle nie uzasadniła, w czym upatruje ich naruszenie. W szczególności nie sposób dociec jaki związek z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy miały przepisy o doręczeniach, o ustanowieniu kuratora, czy też o przywróceniu terminu. Zupełnie niezrozumiały był wniosek ewentualny skargi kasacyjnej, w której skarżąca wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie, skoro organ II instancji właśnie to uczynił, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał to rozstrzygnięcie za prawidłowe. W tych okolicznościach skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, jako oczywiście bezzasadna, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego organu określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego w urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).