II FSK 614/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 400/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 400/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2012 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 14 sierpnia 2015 r. określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 18 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) i wyjaśnił, że w związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia - polegający na przyjęciu, że po stronie Spółki powstała w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. zaległość podatkowa z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, podczas gdy w konsekwencji zdarzeń prawnych, które wystąpiły u Skarżącej ostatecznie w okresie będącym przedmiotem skarżonej decyzji nie nastąpiło przysporzenie skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego; - naruszenie art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a Ordynacji podatkowej polegające na ich bezpodstawnym w tej sprawie zastosowaniu; - naruszenie art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy za miesiące lipiec i sierpień 2012 r., podczas gdy ze zdarzeń prawnych dotyczących tego okresu wynika, że Skarżąca ostatecznie nie uzyskała przychodu. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten przede wszystkim wskazał, że zarzuty kwestionujące zasadność decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zostały ocenione w wyroku tego Sądu o sygn. akt I SA/Gd 399/16, którym oddalono skargę Spółki. Decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy jest zaś jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji WSA uznał, że należało naliczyć odsetki, a odsetki od zaległych zaliczek Spółki zostały prawidłowo wyliczone. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, że w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy za lipiec i sierpień 2012 r., podczas gdy ze zdarzeń prawnych dotyczących tego okresu wynika, że w miesiącach tych Skarżąca ostatecznie nie uzyskała przychodu z tytułu nabycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu podmiotu trzeciego, gdyż w wyniku zdarzeń gospodarczych, które co prawda miały miejsce w 2014 r., ale odnosiły się bezpośrednio do roku 2012, polegających na przymusowym wyzbyciu się nieruchomości przez Skarżącą jako dłużnika rzeczowego na rzecz wierzyciela hipotecznego, nie można uznać, że po stronie Skarżącej nastąpiło jakiekolwiek przysporzenie z tytułu nabycia nieruchomości, a w konsekwencji nie można uznać, że Skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w określonej przez organy podatkowe wysokości. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a O.p. polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. mimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji, w sytuacji gdy skarżona decyzja zawierała nieprawidłowości polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie powinny mieć zastosowania, co doprowadziło do wydania nietrafnego rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. co do błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, że w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy za lipiec i sierpień 2012 r., wskazać należy, że w ocenie tego zarzutu kluczowe i przesądzające znaczenie ma stanowisko zajęte w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 613/17, który dotyczył wymiaru podatku dochodowego Spółki za 2012 r. W wyroku tym przyjęto, że stan faktyczny sprawy był bezsporny. Przysporzeniem powodującym powstanie przychodu po stronie Spółki było zaś nabycie nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego regulującego wygaśnięcie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Jak wskazał NSA, w orzecznictwie podkreśla się, że świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 K.c., jest formą zaspokojenia wierzyciela i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, w odróżnieniu od zwolnienia z długu (art. 508 k.c.), z którym takie przysporzenie po stronie dłużnika się wiąże, jednak w realiach sprawy Spółka była wierzycielem, a nie dłużnikiem; dłużnik spełnił wobec niej świadczenie zamienne, przenosząc na nią własność nieruchomości. Otrzymane nieruchomości stanowiły zaś konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, zwiększyły jej aktywa. Spółka bowiem odpłatnie (w zamian za zwolnienie dłużnika ze zobowiązania) otrzymała prawo własności nieruchomości, posiadające konkretną wartość. Przysporzenie to miało charakter trwały, gdyż nabycie własności nieruchomości było bezwarunkowe i bezterminowe. Faktu tego nie może zaś zmienić rozporządzenie nieruchomościami w 2014 r. i to niezależnie od pobudek, które kierowały Spółką. Nieruchomości (ich wartość) uznać zatem należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej NSA wskazał, że wartość nabytych nieruchomości, nie może zostać pomniejszona o wartość obciążeń hipotecznych. Hipoteka jest prawem rzeczowym ograniczonym i stanowi zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości Nie można przyjąć, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką, gdyż prowadziłoby to do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W świetle art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p. zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1e, dotyczy lat następnych, chyba że podatnik w terminie wpłaty pierwszej zaliczki za dany rok podatkowy zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z kwartalnych wpłat zaliczek. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Co prawda w skardze kasacyjnej wskazano w tym zakresie na błędną wykładnię tych przepisów, jednakże z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że chodzi stronie o ich zastosowanie. Skarżąca nie podaje bowiem odmiennej wykładni zastosowanych przepisów, a cały zarzut koncentruje na kwestionowaniu ustaleń faktycznych i ich subsumcji do tych przepisów. W sytuacji zatem, gdy zostało już przesądzone, że stan faktyczny sprawy za 2012 r. był ustalony prawidłowo i wynikało z niego, że Skarżąca nabyła przychód, to nie ulega wątpliwości, że zobowiązana była do wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W rezultacie zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadne. IV.2. Z omówionych już względów, nie są też zasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 233 § 1 pkt 1. W świetle art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową – oprócz podatku niezapłaconego w terminie płatności - uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie z art. 53 O.p.: § 1. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53a § 1 O.p. stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Naruszenie tych przepisów Skarżąca wiąże nie z samą kwotą odsetek czy zasadnością zastosowania akurat tych norm, lecz podobnie jak przy zarzucie naruszenia prawa materialnego uważa, że do ich naruszenia doszło wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy (kwestionuje osiągnięcie przychodu i wynikający z tego obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy). Stan ten został zaś prawidłowo ustalony, co wynika z przywoływanych powyżej fragmentów wyroku NSA o sygn. akt II FSK 613/17. W tym zaś stanie organ miał podstawy faktyczne do naliczenia odsetek za zwłokę. Nie ulega też wątpliwości, że istniały również podstawy prawne do wydania decyzji w tym przedmiocie. Nie sposób więc uznać, aby doszło w tej sprawie do naruszenia art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a O.p., które przewidują naliczenie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Nie można wobec tego zarzucać, aby organ odwoławczy błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w świetle którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów wynikowych - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.