II FSK 613/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 399/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) decyzją z dnia 18 stycznia 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 sierpnia 2015r., określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. Wyrokiem z dnia 25 października 2016r., sygn. akt I SA/Gd 399/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę Spółki. Wskazał w uzasadnieniu, że nabycie przez Spółkę w 2012r nieruchomości w trybie świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania (art. 453 k.c.), spowodowało po jej stronie definitywne przysporzenie, a zatem było przychodem. Późniejsze zbycie nieruchomości (2014r.) nie ma znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2012, zaś obciążenie nieruchomości hipoteką nie jest uznawane za wystarczającą przyczynę obniżenia jej wartości rynkowej. We wniesionej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) polegające na błędnej wykładni ww. przepisów polegającej na przyjęciu, że w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. po stronie Spółki doszło do osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu z tytułu nabycia przez nią nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu podmiotu trzeciego, podczas gdy w wyniku zdarzeń gospodarczych, które co prawda miały miejsce w 2014r., ale odnosiły się bezpośrednio do roku 2012, polegających na przymusowym wyzbyciu się nieruchomości przez Spółkę jako dłużnika rzeczowego na rzecz wierzyciela hipotecznego, nie można uznać, że po stronie Spółki nastąpiło jakiekolwiek przysporzenie z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce wysokość osiągniętych przez Spółkę w roku podatkowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r. dochodów; 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, 207, 210, 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy skarżona decyzja była obarczona brakami polegającymi na błędnym przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana przez stronę skarżącą w ostatniej korekcie deklaracji podatkowej za rok 2012 i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem dokonanych przez Spółkę na skutek zdarzeń gospodarczych korekt nr 2 i 3, sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jakich dokonał organ podatkowy, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, a nadto braku uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej przez organ podatkowy decyzji, w tym braku określenia dowodów, którym w przedmiotowym organ dał wiarę oraz dowodów, którym organ odmówił wiary ze wskazania przyczyn, braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do dokonanych przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych i ich prawidłowości. W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w istocie stan faktyczny sprawy był bezsporny. Strona skarżąca nie zanegowała bowiem ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, że przeniesiono na nią własność opisanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości oraz faktu, że nabycie to nastąpiło w zamian za zapłatę kary umownej przez dłużnika Spółki. Nieruchomości te obciążone były w chwili nabycia hipotekami. W zamian za uwolnienie się od obciążeń hipotecznych, Spółka jako dłużnik rzeczowy, przeniosła w 2014r. ich własność na wierzyciela hipotecznego. Ponadto organy podatkowe wskazywały na fakt składania korekt deklaracji podatkowych i ustosunkowały się do tych czynności. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe odniosły się do zdarzeń prawnych, polegających na wyzbyciu się przez Spółkę – jako dłużnika rzeczowego - nieruchomości na rzecz wierzyciela hipotecznego oraz do dokonanych przez Spółkę kolejnych korekt deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy wyraźnie wskazywał, że zbycie przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości w 2014r. pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że złożenie deklaracji korygującej zwalnia organ podatkowy z obowiązku odnoszenia się do deklaracji wcześniejszych. Potwierdza to sama strona skarżąca, wskazując na to w skardze kasacyjnej. Nie wiadomo zatem, w czym Spółka upatruje w tym zakresie błędów organów podatkowych, których miał nie dostrzec WSA w Gdańsku. Strona skarżąca wprost stwierdziła, że w razie dokonania korekty, skorygowana deklaracja nie wywołuje skutków prawnych. W takim zaś przypadku, brak badania prawidłowości wcześniej złożonych i skorygowanych deklaracji przez organy podatkowe, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje bowiem, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1927/13 – CBOSA). Skorygowana deklaracja nie wywołuje zatem żadnych skutków prawnych i uznać należy ją za nieistniejącą, w tym sensie, że dokonane w niej samoobliczenie podatku przez podatnika traci moc. Wiążące staje się natomiast wykazanie wysokości podatku/straty w deklaracji korygującej i tylko ta ostatnia deklaracja może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy, stosownie do treści art. 21 § 3 O.p. Nie mógł wobec powyższego zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy był niesporny w tym zakresie, w jakim obejmował poszczególne zdarzenia gospodarcze (przysługiwanie Spółce roszczenia o zapłatę kary umownej; zwolnienie się w 2012r. przez dłużnika Spółki ze swojego zobowiązania, poprzez przeniesienia na nią własności nieruchomości, które obciążone były hipoteką; przeniesienie przez Spółkę w 2014r. na wierzyciela hipotecznego własności przedmiotowych nieruchomości w zamian za obciążające Spółkę zobowiązanie jako dłużnika rzeczowego; fakt złożenia deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. oraz późniejsze jej korekty). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie zostało wskazane, że ustalenia te są sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto nie powołano się na naruszenie żadnych przepisów procedury podatkowej regulującej zasady gromadzenia dowodów oraz ich oceny. Dlatego też twierdzenia o błędnym ustaleniu stanu faktycznego uznać należy za pozbawione podstaw. Ponadto wbrew postawionym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące omówienie przyczyn, dla których organy podatkowe uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym nabycie nieruchomości na podstawie art. 453 k.c. stanowiło przychód i wpływało na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2012. Jednocześnie organy podatkowe przeprowadziły wywód prawny, wyjaśniając, dlaczego przeniesienie własności nieruchomości w 2014r., nie mogło mieć wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki w 2012r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówione zostały również przyczyny zastosowania art. 21 § 3 O.p. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. To zaś, że ocena prawna, dokonana przez Dyrektora jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującej części motywacyjnej, nawet błędnej, oznacza że rozstrzygnięcie posiada uzasadnienie faktyczne i prawne. Pogląd prawny zaprezentowany przez organ podatkowy, zwalczać można natomiast za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 207 O.p. nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie zostało nawet wskazane, czy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 207 § 1 czy art. 207 § 2 O.p. Można jedynie zauważyć, że organ odwoławczy – nawet gdyby podzielił stanowisko Spółki i wydał rozstrzygnięcie zmieniające czy uchylające – i tak, zgodnie z art. 207 O.p., musiałby wydać decyzję. Podobnie nieprecyzyjny był zarzut naruszenia art. 233 O.p., który zawiera kilka jednostek redakcyjnych i to wzajemnie wykluczających się. Nie wiadomo zatem, która konkretnie norma prawna określona w tym przepisie, została zdaniem Spółki naruszona. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast domyślać się intencji strony przy formułowaniu zarzutu, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego (które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły). Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Wobec uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadne, w istocie spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, sprowadzając się do tego, czy Spółka w 2012r. definitywnie nabyła własność nieruchomości w zamian za przysługującą jej karę umowną i wówczas należy rozpoznać przychód po jej stronie (jak twierdzi Dyrektor), czy też z uwagi na przeniesienie własności tych nieruchomości na wierzyciela hipotecznego 2014r., przychód nie wystąpił (jak twierdzi strona skarżąca). Rozstrzygając przedmiotowy spór, rację należy przyznać organowi odwoławczemu i tym samym za niezasadne uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z kolei w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (z możliwością jej weryfikacji przez organ podatkowy). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodów, a jedynie – w art. 12 ust. 1 – otwarty katalog przychodów podatkowych oraz wyliczenie kategorii wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), ale również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2). Przychodem podatkowym są takie wartości, które powiększają aktywa osoby prawnej w sposób definitywny, co – jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji – wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., nakazującego uznać za przychód tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przychodami będą zatem wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, uzyskane poprzez przyrost aktywów albo zmniejszenie pasywów podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 419/13; z dnia 9 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 399/13; z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2083/13 i z dnia 17 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2109/12 - CBOSA). W niniejszej sprawie sporne było, czy przysporzeniem, powodującym powstanie przychodu po stronie Spółki było nabycie nieruchomości w trybie art. 453 k.c., regulującym wygaśnięcie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się słusznie uwagę, że świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą zaspokojenia wierzyciela i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, w odróżnieniu od zwolnienia z długu (art. 508 k.c.), z którym takie przysporzenie po stronie dłużnika się wiąże (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 384/16 oraz z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 669/14 - CBOSA). Niemniej w realiach niniejszej sprawy strona skarżąca była wierzycielem, a nie dłużnikiem; dłużnik spełnił wobec niej świadczenie zamienne, przenosząc na nią własność nieruchomości. Otrzymane nieruchomości – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – stanowiły konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, zwiększyły jej aktywa. Spółka bowiem odpłatnie (w zamian za zwolnienie dłużnika ze zobowiązania) otrzymała prawo własności nieruchomości, posiadające konkretną wartość. Przysporzenie to miało charakter trwały, gdyż nabycie własności nieruchomości było bezwarunkowe i bezterminowe. Faktu tego nie może zmienić rozporządzenie nieruchomościami w 2014r. i to niezależnie od pobudek, które kierowały Spółką. Nieruchomości (ich wartość) uznać zatem należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodzić należy się także z Sądem pierwszej instancji, że obciążenie nieruchomości hipoteką samo w sobie nie jest wystarczające dla obniżenia wartości rynkowej nieruchomości. Stanowisko to nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do tej kwestii, podnieść należy, że słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż w przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12 oraz z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1551/11 - CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy, wartość nabytych nieruchomości, nie może zatem zostać pomniejszona o wartość obciążeń hipotecznych. Hipoteka jest prawem rzeczowym ograniczonym i stanowi zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (zob. art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2017r,. poz. 1007 ze zm.). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. Nie można zatem przyjąć, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką, gdyż prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3176/15 – CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, za podstawę przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.