II FSK 399/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/12 w sprawie ze skargi U. sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2012 r. nr IPTPB3/423-50/12-2/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez U. Sp. z o.o. w L. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że planuje przeprowadzenie umorzenia udziałów należących do wspólnika, będącego osobą fizyczną. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę), przymusowy (bez zgody wspólnika – art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia – art. 199 § 4 K.s.h.). Umorzenie nastąpi w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla udziałowca nastąpi w formie niepieniężnej, tj. spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składnik majątkowy, stanowiący jej majątek – nieruchomość. Wartość księgowa umarzanych udziałów będzie wyższa niż wartość księgowa składnika majątkowego, jednakże wartość rynkowa składnika majątkowego odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania składnika majątkowego, którego wartość księgowa jest niższa niż księgowa wartość umarzanych udziałów, powstanie po stronie spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki w sytuacji przekazania składników majątkowych spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia oraz jako dywidendy, po stronie spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu wydanie nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziału spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego jej zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej u.p.d.o.p., dopatruje się on bowiem różnic pomiędzy wypłatą wynagrodzenia w formie gotówki i rzeczowej pod względem skutków podatkowych, jakie rodzą się po stronie wypłacającego je podmiotu. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma, jego zdaniem, miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, jakoby umorzenie przez spółkę udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania na rzecz udziałowca składnika majątkowego, powodowało powstanie po stronie spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie spór sprowadza się do kwestii skutków podatkowych nabycia od wspólników udziałów spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej celem ich umorzenia. W ocenie WSA wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego czy też bez wynagrodzenia - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Z przepisu tego wynika też, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem udziałowiec i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między ich wartością w dniu ich wniesienia do spółki, a w dniu umarzania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje bowiem w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest też podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia, tak jak to przyjął organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. W ocenie WSA, taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. WSA powołując się na jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych podniósł, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Umorzenie udziałów w swojej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Ponadto WSA z urzędu stwierdził naruszenie przepisu art. 14e § 1 o.p., gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację pominął jednolite stanowisko sądów administracyjnych w spornej między stronami kwestii, bez znaczenia jest przy tym to, czy przyczyną tego stanu jest brak znajomości tego orzecznictwa czy celowe jego pomijanie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 7, art. 12 ust. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego interpretację polegającą na przyjęciu, że udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki nie będzie skutkować po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w rozumieniu tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii skutków podatkowych nabycia od wspólników udziałów spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej celem ich umorzenia. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższy problem znalazł już swój ugruntowany pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt 830/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt 1338/12). Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 K.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 K.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W analizowanej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, CBOSA). Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy zauważyć, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do tych składników majątkowych stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W ocenie Sądu świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, CBOSA). Za słuszne zatem należało uznać stanowisko WSA, akceptujące tym samym stanowisko Spółki, że w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Dokonując niewłaściwej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. organ naruszył prawo i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało dokonanie oceny stanowiska podatnika opisanego we wniosku jako nieprawidłowego. Minister Finansów naruszył zatem przepisy prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c §1 o.p. i przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u. p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.