II FSK 617/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt III Sa/Wa 4158/17 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 4158/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j. : art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm. - dalej "O.p.") polegające na błędnych ustaleniach faktycznych, z których wynika że Skarżący nie dokonał poniesienia wydatków na nabycie akcji w spółce A. S.A. w sytuacji, gdy nabył on przedmiotowe akcje tytułem zaliczki w kwocie 799 900 zł. wypłaconej przez spółkę P. sp. z o.o. (dalej "P."), w ramach zawartej umowy przekazu przez spółkę pod firmą D., która przekazując akcje na rzecz Skarżącego, spełniła świadczenie wynikające z umowy przedwstępnej w imieniu i na rzecz P. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: a/ art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 30b ust. 1 oraz 30b ust. 2 pkt. 1) tej ustawy poprzez przyjęcie, że Skarżący nie poniósł wydatków na nabycie akcji w spółce A. S.A. w sytuacji, gdy nabył on przedmiotowe akcje tytułem zaliczki w kwocie 799 900 zł. na poczet wynagrodzenia za udziały G. sp. z o.o., które to udziały miały zostać sprzedane; b/ art. 30b ust. 1 oraz 30b ust. 2 pkt. 1) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w wyniku niedojścia do skutku pomiędzy stronami umowy przyrzeczonej przeniesienia udziałów w spółce pod firma G. sp. z o.o. nie doszło do poniesienia wydatków na nabycie akcji w A. S.A.; c/ art. 30b ust. 1 oraz 30b ust. 2 pkt. 1) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący uzyskał dochód (na skutek braku możliwości rozpoznania kosztu) w związku ze sprzedażą akcji A., nie zaś w związku z brakiem obowiązku zwrotu zaliczki, który to obowiązek wygasł w późniejszym czasie niż kontrolowany przez organy okres. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie brał udział pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie odmiejscowionej, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jaki materialnego istota sporu, jak zasadnie zauważa sam Skarżący w skardze kasacyjnej, dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji Spółki A. S.A. nabytych jako zaliczka na poczet wynagrodzenia za sprzedawane udziały spółki G. na rzecz P. W ocenie Skarżącego kosztem uzyskania przy sprzedaży otrzymanych akcji A. S.A. jest równowartość wierzytelności z tytułu zaliczki na poczet sprzedaży udziałów spółki G. czyli 799 900 zł. Zdaniem natomiast organu podatkowego oraz WSA w Warszawie Skarżący nie poniósł żadnego kosztu bowiem otrzymał akcje A. S.A. nieodpłatnie. Dodać przy tym należy, że stan faktyczny nie jest sporny lecz sporna jest jego prawnopodatkowa ocena. W ww. sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu oraz Sądowi pierwszej instancji. 3.3. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W niniejszej sprawie spośród wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie tylko art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi m.in., że wydatki na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem nabycia przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na akcje w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Zauważyć jednak należy, że w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na nabycie udziałów (akcji). Przepis ten posługuje się zatem pojęciem węższym niż przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy, w którym mowa jest o koszcie poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu odwoławczego "wydatkami na nabycie" udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3309/16, opubl. CBOSA). Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa (por. komentarz do analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 476, a także wyrok NSA z 7 kwietnia 2006r., II FSK 508/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004r., III SA 2893/02, CBOSA). 3.4. W przedmiotowej sprawie Skarżący nabył akcje A. S.A. na własność bez jakichkolwiek ograniczeń w dysponowaniu nimi wynikającymi np. z zastawu na nich ustanowionego przez P., czy też umowy powiernictwa. Nie poniósł przy tym także żadnego kosztu ich nabycia (w rozumieniu przedstawionym powyżej) bowiem otrzymał je tytułem zaliczki. Dokonując zatem ich sprzedaży nie mógł rozpoznać kosztu podatkowego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w wysokości równowartości zaliczki czyli kwoty 799 900 zł., bowiem wydatku w tej wysokości faktycznie nie poniósł. Mając na uwadze powyższe jako niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (polegające na błędnych ustaleniach faktycznych z których wynika że Skarżący nie dokonał poniesienia wydatków na nabycie akcji w spółce A. S.A.), a także w konsekwencji art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.