II FSK 641/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 331/04 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt nabycia środków trwałych nie stanowi bezpośrednio kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego jest amortyzacja dokonywana zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16a-16m cyt. ustawy /amortyzacji nie podlegają grunty/, ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych /art. 16c pkt 1 cyt. ustawy/. Sąd wyjaśnił, iż w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji obejmuje również koszty związane z jego zakupem /art. 16g ust. 3 cyt. ustawy/. W ocenie Sądu, niespornym w sprawie jest fakt, że Spółka do dnia 31 grudnia 2002 r. nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych zakupionych w 2002 r. nieruchomości. Wobec tego nie mogła do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku zaliczyć wydatków poniesione na: wykreślenie hipotek wpisanych w księgach wieczystych dla nabytych nieruchomości, na zapłatę odsetek od otrzymanej pożyczki na zakup nieruchomości, na wycenę tych nieruchomości w związku z zamiarem zaciągnięcia kredytu bankowego, którego zabezpieczeniem miała być hipoteka na zakupionych gruntach; na łączną kwotę 160.200 zł. Sąd wyjaśnił, iż Spółka będzie mogła zaliczyć opisane wyżej wydatki w łącznej kwocie 160.200 zł do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji. W przypadku gruntów, które nie podlegają amortyzacji, wydatki na ich nabycie będą kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów, bez względu na czas ich poniesienia. W skardze kasacyjnej Spółka "A." zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż za cenę nabycia, w rozumieniu tego przepisu, uważa się wszelkie koszty poniesione na zakupiony środek trwały do chwili jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, podczas gdy: zgodnie z tym przepisem, do ceny nabycia dolicza się jedynie koszty związane z nabyciem, a więc związane z transakcją prowadzącą do uzyskania własności, a nie wszelkie wydatki związane z już nabytym środkiem trwałym; gdy podatnik nie ma obowiązku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i dyspozycja art. 16g ust. 3 cyt. ustawy za datę graniczną zaliczenia kosztów związanych z nabyciem środka trwałego do ceny nabycia uznaje dzień przekazania go do używania. Powołując się na przedstawioną podstawę, wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej Spółce podatek dochodowy za okres 10.12.2001 r.-31.12.2002 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normodawca ustalił, iż podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Aby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych było prawidłowe normodawca nałożył na podatników obowiązek określenia wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w prawidłowej wysokości. Zasady określania przez podatnika wartości początkowej tych składników majątkowych zostały zawarte w art. 16g cyt. ustawy. Wartość początkowa zależy więc od sposobu nabycia składników majątkowych, jego rodzaju oraz okoliczności modyfikujących wartości początkowej. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, kiedy to, zgodnie z art. 16d ust. 2 cyt. ustawy, najpóźniej powinno nastąpić wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana tej wartości może nastąpić w wyniku okoliczności wskazanych w ustawie. Kryteria wyznaczania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych normodawca określił w art. 16g ust. 1 cyt. ustawy. W razie odpłatnego nabycia jest to cena ich nabycia, za którą uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tj. najpóźniej do wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 16g ust. 3 cyt. ustawy koszty opłat notarialnych, sądowych skarbowych i innych, które zostały naliczone w związku z odpłatnym nabyciem środka trwałego - zwiększają jego wartość początkową. Istotnym jest zatem, czy opłaty te poniesione zostały przez podatnika przed przekazaniem składnika majątkowego do używania. Wobec tego, że wymienione koszty zostały naliczone przy transakcji zakupu, zaś Spółka była posiadaczem tychże środków trwałych na podstawie umowy dzierżawy - była obowiązana na podstawie art. 16d ust. 2 do wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych, zaś wymienione na wstępie opłaty stanowiły element wartości początkowej środka trwałego. Wobec tego, zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa. Odnośnie kwestii dotyczącej nabycia gruntów, to w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16c pkt 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Nie podlegają amortyzacji grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Do rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie nie było konieczne dokonywanie interpretacji prawa, a wystarczyło bezpośrednie rozumienie tekstu prawnego. W przepisach tych normodawca w sposób nie nasuwający jakichkolwiek wątpliwości stanowi, to wydatki związane z nabyciem gruntu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz że grunty nie podlegają amortyzacji. Nie powstała zatem wątpliwość interpretacyjna w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji /clara non sunt interpretanda/. Przyjęta w polskim orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa, która w prawie wspólnotowym znajduje odpowiednik w doktrynie acte clair, wymaga aby wykładnia była dokonywana tylko w sytuacji wątpliwości interpretacyjnej, czyli niejasnego tekstu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.