II FSK 642/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 868/04 w sprawie ze skargi Wiesława O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Wiesława O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.520 (dwa tysiące pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. I SA/Po 868/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Wiesława O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2004 r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wiesław O. w dniu 15 czerwca 1999 r. nabył nieruchomość zabudowaną kamienicą w P., narożnik R.-S. Nieruchomość tę następnie sprzedał w dniu 27 lipca 2001 r. za kwotę 480.000 zł. W ustawowym terminie złożył w Urzędzie Skarbowym P.-J. oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży w całości wydatkuje w ciągu dwóch lat na cele ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedłożonego aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2001 r. wynika, iż skarżący dokonał zakupu nieruchomości położonej w L. - działki o obszarze 0,7113 ha, zabudowanej budynkiem stanowiącym Dom Profilaktyczno-Wypoczynkowy "Z.". W ocenie podatnika w związku z poniesionym wydatkiem na zakup nieruchomości w L. jest on zwolniony od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w P. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. decyzją z dnia 14 stycznia 2004 r. określił Wiesławowi O. wysokość zobowiązania podatkowego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 48.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 27 lipca 2001 r. nieruchomości położonej w P. za kwotę 480.000 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji m.in. wyjaśnił, iż przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży powyższej nieruchomości na zakup nieruchomości położonej w L., zabudowanej budynkiem stanowiącym Dom Profilaktyczno-Wypoczynkowy "Z." nie może być uznane za wydatek na cele mieszkaniowe, ponieważ w momencie jej nabycia i dalej do upływu ustawowego terminu, tj. 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości, nie wyodrębniono i nie zmieniono sposobu użytkowania części nieruchomości na cele mieszkalne. Dlatego też zmiana sposobu użytkowania części obiektu po upływie 2 lat, tj. po dniu 27 lipca 2003 r. nie mogła mieć wpływu na wydanie decyzji w sprawie opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 maja 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 28 ust. 2 w związku z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane w oparciu o wykładnię gramatyczną z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. By skorzystać z przywileju polegającego na zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego, konieczne było wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży poznańskiej nieruchomości na zakup budynku mieszkalnego, a nie każdego innego budynku, który w określonych sytuacjach umożliwi realizację celów mieszkaniowych. Nabyty budynek już w chwili nabycia /a nie w bliżej nieokreślonej przyszłości/ winien być budynkiem mieszkalnym. Tymczasem ze zgromadzonych dowodów /aktu notarialnego, pisma Urzędu Miasta i Gminy w L. z dnia 23 października 2003 r. oraz oświadczenia strony z dnia 18 grudnia 2003 r. w przedmiocie ustalenia zabudowy i zagospodarowania terenu oraz związanych z tym dokumentów takich jak m.in. projekt budowlany/ wynika, że nabyta przez podatnika nieruchomość nie stanowiła budynku mieszkalnego. O tym, że nabyta nieruchomość w L. jest budynkiem mieszkalnym nie stanowi fakt zameldowania Wiesława O. w tej miejscowości na pobyt czasowy. O charakterze mieszkaniowym nabytego budynku przesądzają przepisy prawa budowlanego, a z zebranego materiału wynika, że podatnik poczynił - po okresie 2 lat od zbycia nieruchomości poznańskiej - stosowne kroki w celu dokonania zmian w sposobie użytkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - Wiesław O. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu zarzucono, że: 1/ decyzja nie wyjaśnia charakteru nabytej nieruchomości w L. m.in. czy i w jakim zakresie budynek był użytkowany na cele mieszkalne oraz 2/ dokonanie nadinterpretacji art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż nie zostało przeprowadzone postępowanie mające na celu określenie "stanu budynku w chwili nabycia przez podatnika tzn. czy i w jakim zakresie był on użytkowany na cele mieszkalne stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Wyjaśnienia podatnika są niekonsekwentne, bowiem z jednej strony na potrzeby postępowania podatkowego stwierdza, że nabyta nieruchomość w części stanowi budynek mieszkalny, podczas gdy z drugiej strony na potrzeby postępowania prowadzonego na podstawie przepisów prawa budowlanego podnosi, że przedmiotowy budynek wymaga dopiero adaptacji i zmiany sposobu użytkowania na cele mieszkalne. Organ odwoławczy w dodatkowym piśmie procesowym podkreślił, że kluczowe znaczenie dla charakteru nabywanego budynku mają przepisy prawa budowlanego /mają one pierwszeństwo przed innymi aktami/, natomiast sam fakt zameldowania nie przesądza o charakterze lokalu czy budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a dotyczących tego, czy nabyta w L. nieruchomość budynkowa była w części i to w jakiej części budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" powyższej ustawy podatkowej były wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego lub jego części. W przepisie tym, w przeciwieństwie do art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy - warunek skorzystania z ulgi podatkowej nie został uzależniony od poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz od nabycia jakiegokolwiek budynku mieszkalnego lub jego części. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował na użytek tego aktu prawnego nazwy "budynek mieszkalny". Z tych zatem względów dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej między stronami należy przede wszystkim sięgnąć do wypracowanych reguł wykładni prawa przez naukę prawa /por. np. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 291 i n. czy A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 168 i n./ oraz orzecznictwo sądowe. Prawidłowa wykładnia prawa podatkowego poszukując znaczenia, sensu i treści przepisów prawnych nakazuje, by w przypadku braku definicji legalnej i niemożności posłużenia się językiem prawniczym - sięgać przede wszystkim do reguł języka powszechnego, określanego często jako język potoczny. Reguły językowe wykładni mają też pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi /celowościowymi/. Posługiwanie się wykładnią językową polega przede wszystkim na sięganiu do słownika języka polskiego, gdzie objaśniany jest budzący wątpliwości zwrot. I tak np. Mały Słownik języka polskiego pod. red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 338 znaczenie słów "budynek mieszkalny" objaśnia jako budynek służący lub nadający się do mieszkania. Organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie wyjaśniające winny zatem, w oparciu o wszelkie możliwe środki dowodowe niespornie ustalić, czy nabyty przez skarżącego w dniu 28 grudnia 2001 r. budynek Dom Profilaktyczno-Wypoczynkowy "Z." w L. przynajmniej w części był budynkiem mieszkalnym /tj. służącym lub nadającym do mieszkania w dniu nabycia/ i jaka to była ewentualnie część całego nabytego budynku. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej w P., opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 141 par. 4 i w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że postępowanie podatkowe nie było wnikliwe, zebrane dowody są niewystarczające dla obiektywnego załatwienia sprawy, a organy podatkowe obu instancji niedostatecznie wyjaśniły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 par. 4 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", były wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie jakiegokolwiek budynku lub jego części. Wskazując na powyższe podstawy organ wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o 2. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 3. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi organ zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż podatnik w dniu 28 grudnia 2001 r. zakupił nieruchomość położoną w L. zabudowaną budynkiem - Domem Profilaktyczno-Wypoczynkowym "Z.". Według organu nabyty przez skarżącego budynek nie miał charakteru budynku mieszkalnego /ani żadna jego część/ i w związku z tym nie doszło do spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. przeprowadzone postępowania dowodowe było wnikliwe, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż podatnik nie nabył budynku mieszkalnego i nie przekształcił go w mieszkalny we wskazanych przepisami prawa - terminie. Świadczyć mogą o tym m.in. dokumenty składane przez samego podatnika, a wskazane w odpowiedzi na skargę /str. 7/, z których bezsprzecznie wynika, iż podatnik dopiero pod koniec 2003 r. rozpoczął starania o przekształcenie zakupionej nieruchomości w budynek mieszkalny. Z dokumentów tych wynika więc, że żadna część spornego budynku nie miała charakteru mieszkalnego. Dowody te są jednoznaczne i zdaniem organu podatkowego dostatecznie wyjaśniają sporną sytuację. Należy podkreślić, iż podatnik dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu okazał dokument potwierdzający zameldowanie swojej małżonki w L. pod adresem: ul. Ż. 14, a ponadto przedłożył dokument potwierdzający zameldowanie na pobyt czasowy i stały osób od 1984 r. - w spornym budynku - datowany na 9 stycznia 2006 r. Podatnik mógł te dowody przedłożyć na etapie postępowania przed organem podatkowym. Należy założy, że okoliczności wskazane w dokumentach były podatnikowi znane i dostarczenie ich wcześniej nie przysporzyłoby żadnych trudności. To podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne i w procesie przez organami podatkowym ma określone możliwości działania. Sama czynność zameldowania w nabytej nieruchomości nie przesądza o fakcie zmiany sposobu użytkowania budynku. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1074 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych /Dz.U. 2001 nr 87 poz. 960 ze zm./. pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego pobytu. Z kolei pobytem czasowym jest przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem /art. 7 ust. 1/. Z powyższego wynika, iż sam fakt zameldowania nie przesądza jeszcze o zmianie charakteru lokalu lub budynku np. użytkowego na mieszkalny, bowiem w myśl przepisu art. 9 ust. 2b wskazanej wyżej ustawy, zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenia okoliczności pobytu osób w tym lokalu w danym czasie. Nie bez znaczenia jest też treść art. 13 ustawy, w myśl którego zameldowanie na pobyt stały lub czasowy w zakładzie hotelarskim (...) dokonuje się u kierownika zakładu lub u upoważnionej osoby. A zatem cytowany przepis stanowi, że zameldowanie może nastąpić w budynkach innych niż mieszkalne. Zdaniem organu taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Fakt zameldowanie w Domu "Z." jakichkolwiek osób, nawet przez dłuższy czas, nie powodował automatycznego przekształcenia się budynku z użytkowego w mieszkalny co pociągnęłoby za sobą możliwość skorzystania przez podatnika z "dobrodziejstwa" wskazanego w u.p.d.o.f. Postępowanie dowodowe zostało zatem przeprowadzone wnikliwie, a materiał dowodowy, na którym oparły się organy podatkowe był jasny, pełny i nie budził wątpliwości co do jego oceny. Wywody sądu administracyjnego w Poznaniu, które znalazły się w uzasadnieniu wyroku wskazują na to, że Sąd dokonał wykładni przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie zastosowanej wykładni uchylił decyzje organów podatkowych. Uzasadniając drugą ze wskazanych podstaw kasacyjnych organ zauważył, że błędna wykładania wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z nieuwzględnienia przez Sąd unormowań Prawa budowlanego w szczególności ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy /w tym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie/, które normują zagadnienia związane z kwestią budynków mieszkalnych i jako takie winny mieć pierwszeństwo przed innymi normami prawnymi. Przepis art. 71 powołanej wyżej ustawy stanowi, iż przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności przeróbkę pomieszczenia na pobyt ludzi, albo przeznaczenie do użytku publicznego lokalu lub pomieszczenia, które uprzednio miało inne przeznaczenie lub było budowane w innym celu. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia właściwemu organowi - ust. 2 cytowanego wyżej przepisu. W świetle powyższego należy wskazać, że Wiesław O. nie nabył budynku mieszkalnego ani w części, ani w całości i jego działania potwierdzone składaniem różnorodnych wniosków /wymienionych w odpowiedzi na skargę na str. 7/ wskazują, że sam podatnik miał świadomość stanu zakupionej nieruchomości. Podatnik na potrzeby postępowania przed organami podatkowymi twierdzi, że nieruchomość miała charakter mieszkalny, a na potrzeby postępowania toczącego się w oparciu o Prawo budowlane - że nie posiada takiego statusu i dąży do jego uzyskania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o: 1/ jej oddalenie, 2/ zasadzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy nienależycie uzasadnił pierwszą z przesłanek skargi kasacyjnej, albowiem trudno dopatrzyć się naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 par. 4 i w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony i jako taki zasługuje na oddalenie. Druga podstawa kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Skarżący nie zgodził się z wykładnią zaproponowaną przez organ podatkowy, aby dla oceny możliwości skorzystania z ulgi ustawowej konieczne było oparcie wykładni cytowanego wyżej przepisu o treść norm prawa budowlanego oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. WSA w Poznaniu dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. zgodnie z zasadami obowiązującymi i wypracowanymi przez naukę wykładni prawa. Skarżący podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie zawarł tej definicji także w innych przepisach prawa podatkowego, ani też nie odesłał do innych przepisów prawa, jak tego chciał organ podatkowy sugerując, że w tym sporze konieczne jest rozumienie słowa "budynku mieszkalnego" zgodnie z prawem budowlanym. Wobec powyższego niezbędne jest zastosowanie wykładni prawa. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie w sprawach podatkowych, ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjaśnia jednak dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że jak długo to jest możliwe nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że są dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego /W. Land, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 444/. Wobec powyższego słusznie, zdaniem skarżącego, WSA w Poznaniu odwołał się do reguł wykładni prawa oraz orzecznictwa sądowego. Wobec powyższego odwołując się do słownikowego znaczenia słów "budynek mieszkalny" stwierdzić trzeba, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania /definicja zaczerpnięta z Małego słownika języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388/, a takim zapewne był i jest budynek nabyty przez podatnika w przedmiotowej sprawie. Biorąc pod uwagę znane powszechnie orzecznictwo NSA w tym zakresie, można jedynie wskazać dla przykładu na orzeczenie - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2001 r., III SA 2067/00 /ONSA 2003 nr 1 poz. 21/, w którym to Sąd stwierdził, że "(...) Pałac zabytkowy z przeznaczeniem na dom mieszkalny z pokojami gościnnymi w zakresie agroturystyki jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./". Wobec powyższego fakt, że nieruchomość budynkowa nazwana została Ośrodkiem Wypoczynkowym "Z." nie przesądza o tym, że nie jest to budynek mieszkalny. Według skarżącego nie jest też zasadne twierdzenie organu podatkowego, że nabycie budynku o charakterze użytkowo-mieszkalnym skutkuje utratą funkcji mieszkalnej lokalu w rozumieniu prawa budowlanego, co stara się podnosić w uzasadnieniu organ podatkowy i tym samym wnioskuje, że skutkuje to utratą uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi, argumentując o dokonanych przez podatnika przekształceniach budynku, zapominając jednak z jakich części ten budynek faktycznie się składa. Jednocześnie należy podnieść, że WSA w Poznaniu nie uchybił przepisom postępowania, albowiem zwięźle uzasadniał swój wyrok i zgodnie z art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dał wskazówki co do dalszego postępowania, aby dokonać niezbędnych czynności w celu prawidłowego ustalenia charakteru budynku o nazwie Dom Profilaktyczno-Wypoczynkowy "Z.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych /określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f./ od podatku dochodowego jest wydatkowanie tego przychodu /w całości lub w części/ na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego lub jego części. Sąd zauważył, że w przeciwieństwie do art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepis ten nie wymaga, aby nabycie miało służyć własnym potrzebom mieszkaniowym podatnika. Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku niezbędne jest wyczerpujące wyjaśnienia czy nabyty w przewidywanym ustawą 2-letnim terminie budynek może być uznany z budynek mieszkalny - w całości lub w części. Organy podatkowe przyjęły, że wobec braku definicji budynku mieszkalnego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować do oceny tej okoliczności wymogi wynikające z Prawa budowlanego. Skoro podatnik nabył dom profilaktyczno-wypoczynkowy, a dopiero po upływie 2-letniego terminu podjął działania w celu uzyskania decyzji budowlanej o przekwalifikowaniu części obiektu na cele mieszkaniowe, to w okresie istotnym dla ulgi podatkowej, nie spełnił wymaganych warunków zwolnienia. Z kolei Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji budynku mieszkalnego należy posłużyć się wykładnią językową, słownikową, w której przyjmuje się, że budynek mieszkalny to budynek służący lub nadający się do zamieszkania. Sąd ograniczył się do przytoczenia tej definicji, nie wyjaśniając co oznaczają, jego zdaniem, te kryteria /służący lub nadający się do zamieszkania/. W skardze kasacyjnej trafnie zatem zarzucono, iż zaskarżony wyrok nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wprawdzie zarzut ten nie został, wbrew art. 176 p.p.s.a, bliżej uzasadniony, jednakże wobec jego wskazania w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest to wystarczające do kontroli zaskarżonego orzeczenia w granicach skargi kasacyjnej /por. art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Stosownie do art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrywana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok nie odpowiada w pełni powyższym wymogom, bowiem jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd przywołał tylko art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie wskazując jakie przepisy postępowania zostały naruszone zaskarżonym aktem i jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Ponadto Sąd nie wskazał w ogóle podstawy prawnej uchylenia decyzji organu I instancji. Sąd nie uzasadnił w ogóle dlaczego - wobec braku definicji budynku mieszkalnego w ustawie podatkowej - uznał za niezgodne z prawem posłużenie się przez organy orzekające w sprawie wymogami wynikającymi z przepisów budowlanych. Przyznanie pierwszeństwa językowi potocznemu nie zostało przekonywująco i wyczerpująco uzasadnione. Sąd nie objaśnił przy tym jak należy rozumieć przyjętą słownikową definicję budynku mieszkalnego, w związku z tym wskazania co do dalszego postępowania są niejednoznaczne. W wyroku nie wyjaśniono jakie kryteria mają przesądzać o tym, że nabyty budynek służył celom mieszkalnym lub nadawał się do zamieszkania. Nie wskazano zatem w istocie jakie okoliczności powinny być ustalone w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Należy zauważyć, iż przyjęta przez Sąd definicja budynku mieszkalnego pozwala na zaliczenia do budynków tego rodzaju również budynków hotelowych, pensjonatowych, a niewątpliwie nie taki był cel zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f. /zważywszy na różne, wymienione w tym przepisie sposoby wydatkowania przychodu skutkujące zwolnieniem podatkowym, tj. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego/. Podważając legalność decyzji, w której oceniono nabyty budynek pod względem spełnienia wymogów przewidzianych w przepisach budowlanych dla budynków mieszkalnych Sąd powinien wskazać jakie okoliczności /jeśli nie - obowiązujące przepisy innej gałęzi prawa regulujące warunki użytkowania istniejących budynków/ mają przesądzać o zakwalifikowaniu budynku do mieszkalnego. Trafność zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskutek niepełnego przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej niedostatecznego wyjaśnienia oraz niejednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W tej sytuacji przedwczesnym byłoby dokonywanie przez Sąd kasacyjny oceny trafności zarzutu dot. naruszenia przepisu prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f. /por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.